Организация, являющаяся участником долевого строительства, внесла инвестиционный взнос на строительство двух квартир в сумме 2 000 000 руб. До окончания строительства права по договору безвозмездно переданы работникам по договору уступки требования (цессии). Как отразить в учете списание взносов по долевому участию в строительстве?..

Организация является участником долевого строительства жилого дома по заключенному со строительной компанией договору участия в долевом строительстве. Объектом долевого строительства являются две квартиры в строящемся доме. Цена договора участия в долевом строительстве составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС) за каждую квартиру. Уплата цены договора произведена организацией в полной сумме единовременно. До окончания строительства организация безвозмездно (без встречного возникновения у работников каких-либо обязательств перед организацией) уступила работникам свои права по договору долевого строительства. Как отразить в учете организации указанные операции?
По договору участия в долевом строительстве <1> застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации").
В договоре указывается цена договора (размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства), уплата которой может производиться путем единовременного внесения платежей (ч. 1, 3 ст. 5 Федерального закона N 214-ФЗ).
Суммы, перечисленные застройщику по договору участия в долевом строительстве, не признаются расходами организации на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (как выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.)).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расчетов с застройщиком может использоваться счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В целях налогообложения суммы, перечисленные застройщику по договору участия в долевом строительстве, также не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). К такой сделке применяются правила, установленные параграфом 1 "Переход прав кредитора к другому лицу" гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ <2>.
В рассматриваемом случае организация - участник долевого строительства, полностью выполнившая свои обязательства перед застройщиком по договору участия в долевом строительстве, уступает свои права по данному договору физическим лицам, что предусмотрено п. 1 ст. 11 Федерального закона N 214-ФЗ.
При этом право (требование) уступается организацией работникам без получения от них платы или иного встречного предоставления, то есть договор является безвозмездным (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
Сделка, по которой одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне имущественное право (требование) к третьему лицу, является дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ), соответственно к ней применяются также правила, установленные гл. 32 "Дарение" ГК РФ.
В бухгалтерском учете сумма, уплаченная организацией по договору участия в долевом строительстве, права по которому безвозмездно переданы работникам организации, признается внереализационным расходом на дату вступления в силу договора о безвозмездной передаче прав (п. п. 2, 12, 19 ПБУ 10/99) и списывается со счета 60 (76) в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданных имущественных прав и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Соответственно, на дату признания указанных расходов в бухгалтерском учете организация отражает постоянное налоговое обязательство в сумме 480 000 руб. (1 000 000 руб. х 2 кв. х 24%) по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).
Передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) <3>.
Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров, работ, услуг на безвозмездной основе установлен п. 2 ст. 154 НК РФ, однако согласно п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ имущественные права для целей налогообложения товаром не являются. Не является уступка такого права и реализацией работ (услуг).
Таким образом, поскольку порядок определения налоговой базы при передаче на безвозмездной основе имущественных прав гл. 21 НК РФ не установлен, у организация при безвозмездной передаче работникам прав, вытекающих из договора участия в долевом строительстве, обязанность по начислению в бюджет НДС не возникает <4>.
В целях исчисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ) рыночная стоимость имущественных прав, безвозмездно полученных работниками от организации (с учетом НДС), является доходом этих работников, подлежащим налогообложению НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Организация, от которой работник получил доход в натуральной форме, признается налоговым агентом и обязана исчислить (по ставке 13%), удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 226 НК РФ).
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ).
В данной схеме исходим из предположения, что организация имеет возможность удержать в течение 12 месяцев сумму НДФЛ (в размере 130 000 руб. на каждого работника (1 000 000 руб. х 13%)) с заработной платы, начисляемой и выплачиваемой работникам. Удержание НДФЛ будет отражаться записями по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций записи по удержанию с работников НДФЛ не приводятся.
Что касается начисления на стоимость переданных работникам прав требования единого социального налога, взносов на обязательное пенсионное страхование, а также взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то они организацией не производятся, поскольку передача указанных прав не является выплатами, производимыми работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей (п. 1 ст. 236 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При перечислении денежных средств в уплату цены, ¦
¦ установленной договором участия в долевом строительстве ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор участия¦
¦Перечислены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ в долевом ¦
¦средства по договору ¦ ¦ ¦ ¦ строительстве,¦
¦участия в долевом ¦ 60 ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦строительстве <1> ¦ (76) ¦ 51 ¦2000000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату вступления в силу договоров о безвозмездной передаче ¦
¦ прав участника долевого строительства ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списаны уступленные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦права (в сумме цены, ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦фактически уплаченной ¦ ¦ ¦ ¦ о безвозмездной¦
¦по договору участия в ¦ ¦ ¦ ¦ передаче ¦
¦долевом строительстве ¦ ¦ 60 ¦ ¦ имущественных ¦
¦квартир) <2>, <4> ¦ 91-2 ¦ (76) ¦2000000¦ прав ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(2 000 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦480 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ч. 3 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ).
<2> Договор безвозмездной передачи прав участника долевого строительства должен быть заключен в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 389 ГК РФ; ч. 3 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ).
<3> Согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС.
Применение указанного подпункта было разъяснено Письмом ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004", согласно которому порядок освобождения от налогообложения операций, перечисленных в пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только при реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи, а также при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир по договору купли-продажи. Данная льгота не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (долей в них).
<4> Кроме того, в данном случае само уступаемое организацией физическим лицам право возникло из договора участия в долевом строительстве, то есть из операции, носящей инвестиционный характер, которая не признается реализацией на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.
Порядок определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором требований, вытекающих из не облагаемых НДС операций, в настоящее время НК РФ не установлен. Что касается применения в таких ситуациях порядка, установленного ст. 154 и п. 1 ст. 155 НК РФ, то оно является неправомерным, поскольку данный порядок предусмотрен для определения налоговой базы при уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг). На это, в частности, указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.06.2005 N А56-23704/04. Аналогичный вывод о том, что ст. 155 НК РФ не может применяться для определения налоговой базы при уступке требований, вытекающих из договоров, предметом которых не является реализация товаров (работ, услуг), сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.12.2003 N Ф09-4421/03-АК.
На неправомерность начисления НДС при уступке требований, вытекающих из договоров долевого участия в строительстве, указал также ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 21.06.2005 N А56-29388/04.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.10.2005