Организацией для производственных целей приобретены материалы. Стоимость материалов оплачена через расчетный счет, НДС по ним принят к вычету. В следующем месяце приобретенные материалы при хранении на складе были испорчены. Нормы естественной убыли для данного вида материалов не установлены. Виновные лица отсутствуют. Руководством принято решение потери списать за счет средств организации...

Организацией для производственных целей приобретены материалы стоимостью 14 160 руб., в том числе НДС 2160 руб. Стоимость материалов оплачена через расчетный счет, НДС по ним принят к вычету.
В следующем месяце приобретенные материалы при хранении на складе были испорчены. Нормы естественной убыли для данного вида материалов не установлены. Виновные лица отсутствуют. Руководством принято решение потери списать за счет средств организации. Как отразить указанные хозяйственные операции в бухгалтерском учете и какие налоговые последствия они влекут?
В соответствии с п. 2 и п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости. При этом на основании п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученные от них товарно-материальные ценности предназначен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Счет 60 кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетами учета этих ценностей, в данном случае - со счетом 10 "Материалы".
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". К счету 19 может быть открыт субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам". По дебету счета 19, субсчет 19-3, отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) суммы НДС по приобретенным материально-производственным запасам в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками.
По мере оплаты приобретенных ценностей в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета учета денежных средств.
В соответствии с п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. При этом вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.
Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Списание накопленных на счете 19, субсчет 19-3, сумм налога на добавленную стоимость по мере их оплаты и при наличии счетов-фактур отражается по кредиту счета 19, субсчет 19-3, в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Пунктом 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлена обязанность организаций проводить инвентаризацию при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества.
При проведении инвентаризации необходимо применять унифицированные формы N ИНВ-22 "Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации" и N ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей", утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".
Списание испорченных материалов необходимо оформить актом. Поскольку унифицированная форма акта о списании материалов не утверждена, необходимо разработать акт произвольной формы. При этом необходимо иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов в бухгалтерском учете для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По дебету счета 94 отражается стоимость испорченных материалов, выявленная по результатам инвентаризации.
Суммы принятого к вычету НДС по испорченному или утраченному имуществу подлежат восстановлению и уплате в бюджет в силу того, что такое имущество не использовалось для операций, признаваемых объектом налогообложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Аналогичной позиции придерживаются налоговые и финансовые органы (Письмо УМНС России по г. Москве от 03.12.2003 N 24-11/68999; Письма Минфина России от 30.09.2003 N 04-03-11/77 (ответ на частный запрос налогоплательщика), от 20.09.2004 N 03-04-11/155).
Отражение операции по восстановлению сумм НДС в бухгалтерском учете, а также отражение этой операции в декларации по НДС должны производиться в том налоговом периоде, в котором материалы списываются с учета.
Восстановленная к уплате сумма НДС в бухгалтерском учете может отражаться по дебету счета 94 в корреспонденции с кредитом счета 68.
В данном случае виновные лица отсутствуют и руководство приняло решение о списании потерь за счет средств организации, поэтому стоимость испорченных материалов отражается в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно Инструкции по применению Плана счетов прочие расходы, признаваемые внереализационными, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 94.
В налоговом учете стоимость списанных материалов не учитывается в качестве расходов для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которым к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.
Таким образом, возникает постоянная разница, то есть расход, формирующий бухгалтерский убыток отчетного периода и исключаемый из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В силу п. 7 ПБУ 18/02 в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство, то есть сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на момент ¦
¦ получения материалов от поставщика ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Стоимость материалов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦принята к учету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(14 160 - 2160) ¦ 10 ¦ 60 ¦ 12 000¦ Накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Учтена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалам ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 2 160¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на момент оплаты материалов ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Оплачена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦материалов поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦ 14 160¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расчетному ¦
¦Сумма "входного" НДС ¦ ¦ ¦ ¦ счету, ¦
¦предъявлена к вычету ¦ 68 ¦ 19-3 ¦ 2 160¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на момент окончания инвентаризации ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвента- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ризационная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ опись товарно- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ материальных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ценностей, ¦
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о списании ¦
¦испорченных материалов ¦ 94 ¦ 10 ¦ 12 000¦ материалов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Восстановлен НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦испорченным материалам ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(12 000 х 18%) <*> ¦ 94 ¦ 68 ¦ 2 160¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на день принятия решения о списании ¦
¦ стоимости испорченных материалов за счет средств организации ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Стоимость испорченных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалов и сумма НДС по¦ ¦ ¦ ¦ Распоряжение ¦
¦ним включены в состав ¦ ¦ ¦ ¦ руководителя, ¦
¦прочих расходов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(12 000 + 2160) ¦ 91-2 ¦ 94 ¦ 14 160¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(14 160 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 3 398¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Обратите внимание. Анализ арбитражной практики показывает, что чаще всего суды принимают сторону налогоплательщика и отказывают налоговым органам в удовлетворении требований по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС по поврежденному или утраченному (похищенному) имуществу (например, Постановление ФАС ВВО от 23.05.2003 N А31-2989/15; Постановление ФАС СЗО от 17.01.2005 N А05-6493/04-12; Постановление ФАС ДО от 23.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1178).
Е.В.Ермолаева
Консалтинговая группа "Аюдар"
24.10.2005