Торговая организация арендует автомобиль у физического лица. Сумма арендной платы за весь период действия договора выплачивается в день передачи автомобиля. В связи с покупкой организацией собственного автомобиля стороны договора составили дополнительное соглашение, в котором установили новый срок окончания договора и обязанность арендодателя вернуть оставшуюся сумму арендной платы в кассу организации...

Торговая организация в целях доставки товара покупателям арендует автомобиль стоимостью 250 000 руб. у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя и не являющегося работником организации. Согласно заключенному договору аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации сумма арендной платы за весь период действия договора в размере 18 000 руб. выплачивается физическому лицу из кассы организации в день передачи автомобиля - 01.10.2004. Срок действия договора - с 01.10.2004 до 01.10.2005. В связи с покупкой организацией собственного автомобиля стороны договора составили дополнительное соглашение от 31.07.2005, в котором установили: сроком окончания договора считать 31.07.2005, оставшуюся сумму арендной платы в размере 3000 руб. арендодатель обязан вернуть в кассу организации 01.08.2005. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы организация определяет методом начисления. Как отразить данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете? Какие налоговые последствия они влекут?
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 "Арендованные основанные средства". Арендованные основные средства учитываются по дебету счета 001 в оценке, указанной в договорах на аренду.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 614 Гражданского кодекса РФ арендная плата может устанавливаться в виде твердой суммы платежей, вносимых периодически или единовременно. В силу п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг не признается расходами организации.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов выплата денежных средств из кассы организации отражается бухгалтерской записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В данном случае расходы на аренду автомобиля должны признаваться ежемесячно в размере 1/12 от общей суммы по договору аренды по кредиту счета 76 и дебету счета 44 "Расходы на продажу", на котором в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в организациях, осуществляющих торговую деятельность, могут быть отражены издержки обращения.
Для целей налогообложения прибыли организация не признает расходом сумму выплаченной предоплаты (п. 14 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
На основании пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы физического лица, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ, являются доходами от источников в РФ, которые на основании п. 1 ст. 209 НК РФ признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Счет 68 кредитуется на сумму начисленного НДФЛ в корреспонденции со счетом 76.
Также налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Перечисление сумм удержанного налога на доходы физических лиц отражается бухгалтерской записью по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
В силу п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты, производимые в рамках договора аренды транспортного средства без экипажа, не относятся к объекту налогообложения единым социальным налогом.
Согласно дополнительному соглашению сторон действие договора аренды прекращается 31.07.2005. Оставшуюся сумму арендной платы арендодатель должен внести в кассу организации. В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 50 в корреспонденции с кредитом счета 76.
При этом возникает необходимость перерасчета суммы налога на доходы физических лиц. На основании п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
Согласно п. 11 ст. 78 НК РФ правила возврата излишне уплаченных сумм налога распространяются и на налоговых агентов. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогового агента (п. 7 ст. 78 НК РФ).
Анализ арбитражной практики показывает, что основанием для обращения налогового агента в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц является заявление налогоплательщика - физического лица к налоговому агенту (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2004 N А66-5941/2004; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2003 N А44-2016/03-С3). Разъяснения, изложенные в Письме УМНС России по г. Москве от 26.04.2002 N 11-10/19423, также позволяют сделать вывод, что подача заявления налоговым агентом в налоговый орган производится на основании поданного налогоплательщиком налоговому агенту заявления без предварительного возврата излишне уплаченной суммы НДФЛ.
Согласно п. 9 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. В бухгалтерском учете возврат суммы налога из бюджета отражается бухгалтерской записью по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 68.
Возврат же суммы налога налогоплательщику отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 50.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату заключения договора ¦
¦ аренды и выплаты вознаграждения ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦Принят к учету ¦ ¦ ¦ ¦ имущества в ¦
¦арендованный автомобиль ¦ 001 ¦ ¦250 000¦ аренду ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Организацией выданы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦наличные денежные суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по причитающейся ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендодателю арендной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦плате за минусом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦удержанного НДФЛ ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦(18000 - 2340) ¦ 76 ¦ 50 ¦ 15 660¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан налог на доходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦физических лиц с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договору аренды ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦(18 000 х 13%) ¦ 76 ¦ 68 ¦ 2 340¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислена сумма ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦удержанного НДФЛ в бюджет¦ 68 ¦ 51 ¦ 2 340¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ежемесячно в течение ¦
¦ срока действия договора аренды ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признаны расходы на ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦аренду автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(18 000 / 12) ¦ 44 ¦ 76 ¦ 1 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату прекращения договора аренды ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено поступление ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦наличных денежных средств¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в сумме оставшейся ¦ ¦ ¦ ¦ Дополнительное ¦
¦арендной платы (согласно ¦ ¦ ¦ ¦ соглашение, ¦
¦дополнительному ¦ ¦ ¦ ¦ Приходный ¦
¦соглашению) ¦ 50 ¦ 76 ¦ 3 000¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату получения из бюджета ¦
¦ излишне удержанных и уплаченных сумм НДФЛ ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено поступление на ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦расчетный счет из бюджета¦ ¦ ¦ ¦ расчетному ¦
¦сумм излишне начисленного¦ ¦ ¦ ¦ счету, ¦
¦и удержанного НДФЛ ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦(3000 х 13%) ¦ 51 ¦ 68 ¦ 390¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату выплаты физическому ¦
¦ лицу излишне удержанной суммы НДФЛ ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Организацией выдана ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦физическому лицу сумма ¦ ¦ ¦ ¦ кассовый ордер,¦
¦НДФЛ, возвращенная из ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦бюджета ¦ 76 ¦ 50 ¦ 390¦ карточка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Е.В.Ермолаева
Консалтинговая группа "Аюдар"
24.10.2005