...Менеджер отдела сбыта производственной организации использует свой личный автомобиль для поездок к клиентам. Организация выплачивает ему компенсацию за пользование автомобилем в размере 2000 руб. ежемесячно в последний день месяца, а также оплачивает расходы на приобретение бензина. Согласно представленным кассовым чекам расходы на оплату бензина в августе 2005 г. составили 1200 руб.

Менеджер отдела сбыта производственной организации использует свой личный автомобиль (ВАЗ-21111, объем двигателя 1500 куб. см) для поездок к клиентам. Организация выплачивает ему компенсацию за пользование автомобилем в размере 2000 руб. ежемесячно в последний день месяца, а также оплачивает расходы на приобретение бензина. Согласно представленным кассовым чекам расходы на оплату бензина в августе 2005 г. составили 1200 руб.
Как данные выплаты оформить документально и отразить их в бухгалтерском учете? Каковы налоговые последствия?
Страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,3%.
Согласно ст. 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) личного транспорта, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Об этом же говорится и в Письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@, согласно которому компенсационные выплаты должны быть предусмотрены трудовым или коллективным договором. При этом ТК РФ не оговаривает никаких пределов установления данных компенсационных выплат.
Порядок документального оформления использования личного автомобиля в производственных целях регламентирован Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок", а также вышеуказанным Письмом МНС России.
В соответствии с названным Письмом Минфина России условиями выплаты компенсаций являются следующие:
необходимость служебных поездок вытекает из должностных обязанностей;
основанием для выплаты является приказ руководителя, в котором предусмотрены размеры компенсации;
в размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации автомобиля (сумма износа, затраты на ГСМ, техническое обслуживание, текущий ремонт);
в бухгалтерии имеется копия технического паспорта личного автомобиля, заверенная в установленном порядке;
компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней;
за время, когда автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
Кроме того, Письмо МНС России N 04-2-06/419@ устанавливает, что для получения компенсации работники ведут учет служебных поездок в путевых листах.
В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, работ, услуг, предназначен счет 44 "Расходы на продажу", по дебету которого в корреспонденции с кредитом счета 73 отражаются суммы компенсации за использование личного автомобиля, в том числе компенсируемая организацией стоимость бензина, использованного в процессе эксплуатации личного автомобиля.
При выплате компенсации встает вопрос о необходимости удержания НДФЛ. В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. По мнению налоговых органов, трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а лишь предоставляют право самостоятельно определять порядок и размер выплат. Поэтому в Письме МНС России N 04-2-06/419@ предложено при определении не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат руководствоваться нормами, установленными для целей исчисления налога на прибыль. Для всех организаций (кроме учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней) эти нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см. включительно норма составляет 1200 руб. в месяц (Постановление N 92). Следовательно, сумма превышения подлежит обложению НДФЛ <*>.
Кроме того, поскольку согласно п. 3 Письма Минфина России N 57 и Письму МНС России N 04-2-06/419@ в размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации автомобиля, возмещение стоимости бензина уже включено в нормируемую сумму компенсации. Следовательно, выплата компенсации за бензин также облагается НДФЛ.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Счет 68 кредитуется на сумму НДФЛ в корреспонденции со счетом 73.
Выплачиваемые суммы компенсации в бухгалтерском учете организации отражаются записью по дебету счета 73 в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при исчислении налога на прибыль, относятся расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ. В силу того что общая сумма компенсации (включая оплату бензина), выплачиваемой работнику за использование личного автомобиля, превышает норму, установленную Постановлением N 92, возникает постоянная разница.
Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, постоянная разница - это расход, формирующий бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемый из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В силу п. 7 ПБУ 18/02 в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство, то есть сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68.
Необходимо отметить, что суммы компенсации работнику за использование его личного легкового автомобиля, а также оплата бензина не облагаются единым социальным налогом (ЕСН). В пределах норм, установленных Постановлением N 92, суммы компенсации не подлежат налогообложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а в части превышения данных норм - в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, как расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При этом поскольку в соответствии с п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, в указанный Перечень входят суммы компенсаций, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством РФ, то на сверхнормативные суммы компенсаций необходимо начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Данные взносы, на наш взгляд, не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании п. 49 ст. 270 НК РФ, как не отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (в частности, требованию обоснованности расходов), и, таким образом, увеличивают постоянное налоговое обязательство.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по НДФЛ";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Включена в расходы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажу сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦компенсации, начисленной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работнику, занятому ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ, ¦
¦продажей продукции, за ¦ ¦ ¦ ¦ Путевые листы,¦
¦использование личного ¦ ¦ ¦ ¦ Кассовые чеки,¦
¦автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ Трудовой ¦
¦(1200 + 2000) ¦ 44 ¦ 73 ¦ 3 200¦ договор ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦социальное страхование от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦несчастных случаев на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производстве и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заболеваний ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((3200 - 1200) х 0,3%) ¦ 44 ¦ 69 ¦ 6¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦компенсации, превышающей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦установленные нормы ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦((3200 - 1200) х 13%) <*>¦ 73 ¦ 68-1 ¦ 260¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦компенсации ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦(3200 - 260) ¦ 73 ¦ 50 ¦ 2 940 ¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((3200 - 1200 + 6) х 24%)¦ 99 ¦ 68-2 ¦ 481¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Обратите внимание: арбитражные суды не согласны с мнением налоговых органов в части удержания НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 26.01.2004 N Ф09-5007/03АК). Согласно точке зрения судей нормы устанавливаются исключительно для целей исчисления налога на прибыль, они не распространяются на трудовые отношения и не ограничивают размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника. Кроме того, аналогичная ситуация сложилась и с налогообложением суточных, выплачиваемых сверх норм, установленных для целей исчисления налога на прибыль. Решением ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 было признано недействующим. Однако, несмотря на это, налоговые органы по-прежнему настаивают на своей позиции.
Е.В.Ермолаева
Консалтинговая группа "Аюдар"
24.10.2005