Организация приобрела административное здание с использованием средств банковского кредита. Акт приемки-передачи здания подписан 20 января 2005 г., и с 1 февраля 2005 г. здание фактически эксплуатируется. 2 февраля 2005 г. документы поданы на государственную регистрацию права собственности на здание. За оформление регистрации права собственности на здание уплачена государственная пошлина...

Организация приобрела административное здание договорной стоимостью 3 540 000 руб. (в том числе НДС 540 000 руб.). Для оплаты организация взяла в банке кредит в размере 3 500 000 руб. под 12% годовых сроком на 90 дней. По условиям договора организация (заемщик) уплачивает проценты по истечении каждых 30 дней. Кредит получен 15 января 2005 г., и в этот же день организация перечислила деньги продавцу административного здания в размере 3 540 000 руб.
Акт приемки-передачи здания подписан 20 января 2005 г., и с 1 февраля 2005 г. здание фактически эксплуатируется. 2 февраля 2005 г. документы поданы на государственную регистрацию права собственности на здание. За оформление регистрации права собственности на здание уплачена государственная пошлина в сумме 7500 руб. Свидетельство о государственной регистрации права собственности на здание получено в марте. Согласно учетной политике объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету в составе основных средств после передачи документов на государственную регистрацию. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете приобретение административного здания и расходы по оплате процентов по кредиту?
В соответствии с п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, административное здание для целей бухгалтерского учета является объектом основных средств.
Согласно п. 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
В развитие данной нормы п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предусматривает, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, переданы документы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию <1>. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, переданы документы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Затраты по приобретению основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
На основании акта приемки-передачи договорная стоимость (без учета НДС) приобретенного здания отражается по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Уплаченная (причитающаяся к уплате) продавцу здания сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции со счетом 60 (Инструкция по применению Плана счетов).
Перечисление денежных средств продавцу здания отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 60.
Затраты по полученным кредитам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при наличии условий, перечисленных в п. 27 Положения по бухгалтерскому учет "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, и погашаются посредством начисления амортизации <1>, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п. п. 23, 25 ПБУ 15/01).
К инвестиционным активам согласно п. 13 ПБУ 15/01 относятся объекты основных средств, требующие большого времени и затрат на приобретение.
В соответствии с п. 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Таким образом, в затраты по приобретению здания должны быть включены проценты, начисленные по кредитному договору за январь и февраль 2005 г.
Начисление данных процентов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, признаются операционными расходами (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01) и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66 (Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно п. 10 ст. 13 Налогового кодекса РФ государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам. Уплата государственной пошлины в размере 7500 руб. за регистрацию права собственности на недвижимость производится при обращении в регистрационную палату до подачи заявления и (или) иных документов (пп. 20 п. 1 ст. 333.33, пп. 6 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).
В бухгалтерском учете плата за регистрацию права собственности на здание подлежит включению в затраты на приобретение здания и отражается по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 8 ПБУ 6/01; Инструкция по применению Плана счетов).
На основании вышеизложенного принятие объекта недвижимости (здания) к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет, например, 01-10 "Основные средства, введенные в эксплуатацию, право собственности на которые не зарегистрировано", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-4, на дату подачи документов на государственную регистрацию права собственности на здание.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. В рассматриваемом случае НДС подлежит вычету после принятия здания на учет в составе основных средств, то есть в феврале 2005 г.
Принятие к вычету суммы НДС отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-1.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ).
В налоговом учете платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество согласно пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а сумма начисленных процентов по кредиту в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ - к внереализационным расходам (с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ).
По договорам займа (кредитным договорам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, в налоговом учете проценты по кредиту будут отражены в составе расходов в январе, феврале, марте и апреле 2005 г.
В результате в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового обязательства в соответствии с п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Так, в январе возникает налогооблагаемая временная разница в размере начисленных процентов (18 411 руб.), приводящая к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 4419 руб. (18 411 руб. х 24%).
В феврале у организации возникает налогооблагаемая временная разница в размере 39 719 руб., состоящая из уплаченной государственной пошлины (7500 руб.) и начисленных процентов за февраль (32 219 руб.), и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство - 9533 руб. (39 719 руб. х 24%).
Отложенные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
После получения в марте свидетельства о государственной регистрации права собственности на здание сформированная первоначальная стоимость здания переносится с субсчета 01-10 на субсчет, например, 01-1 "Основные средства, право собственности на которые зарегистрировано" счета 01.
В таблице использованы следующие наименования субсчетов:
по балансовому счету 66:
66-1 "Расчеты по основной сумме долга";
66-2 "Расчеты по начисленным процентам";
по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль";
68-3 "Расчеты по государственной пошлине".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в январе ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦полученного кредита ¦ 51 ¦ 66-1 ¦3500000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена оплата продавцу ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦здания ¦ 60 ¦ 51 ¦3540000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦Отражена передача здания ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦продавцом ¦ 08-4 ¦ 60 ¦3000000¦ здания ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС ¦ 19-1 ¦ 60 ¦540 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту за январь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(3500 000 х 12% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 16) ¦ 08-4 ¦ 66-2 ¦ 18 411¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<2> ¦ 68-2 ¦ 77 ¦ 4 419¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в феврале ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено перечисление ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦государственной пошлины ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за регистрацию права ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦собственности на здание ¦ 68-3 ¦ 51 ¦ 7 500¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Плата за государственную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦регистрацию права ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦включена в затраты на ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦приобретение здания ¦ 08-4 ¦ 68-3 ¦ 7 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредитному договору за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦январь ¦ 66-2 ¦ 51 ¦ 18 411¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту за февраль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(3 500 000 х 12% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 28) ¦ 08-4 ¦ 66-2 ¦ 32 219¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (сооружения), ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расписка в ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ получении ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ документов на ¦
¦Здание склада принято к ¦ ¦ ¦ ¦ государственную¦
¦учету в составе объектов ¦ ¦ ¦ ¦ регистрацию ¦
¦основных средств, право ¦ ¦ ¦ ¦ прав, ¦
¦собственности на которые ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦не зарегистрировано ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦(3 000 000 + 7500 + ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦+ 8411 + 32 219) ¦01-10 ¦ 08-4 ¦3058130¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<2> ¦ 68-2 ¦ 77 ¦ 9 533¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Сумма НДС предъявлена к ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦вычету ¦ 68-1 ¦ 19-1 ¦540 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в марте ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уплачены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредитному договору за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦февраль <3> ¦ 66-2 ¦ 51 ¦ 32 219¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ регистрации ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ прав, ¦
¦Здание учтено в составе ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦основных средств, право ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦собственности на которые ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦зарегистрировано ¦ 01-1 ¦01-10 ¦3058130¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту за март ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(3 500 000 х 12% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 31) <4> ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 35 671¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> В данной схеме бухгалтерские записи по начислению амортизации по зданию не приводятся.
<2> В рассматриваемом случае возникшие налогооблагаемые временные разницы и соответственно числящиеся в учете суммы отложенных налоговых обязательств будут погашаться по мере начисления амортизации по зданию (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02). Бухгалтерские записи по погашению отложенных налоговых обязательств в данной схеме не приводятся.
<3> Аналогичная запись производится при уплате процентов за март и апрель.
<4> Аналогичная запись производится в апреле при начисление процентов за апрель.
И.С.Дронова
Консалтинговая группа "Аюдар"
24.10.2005