Организация в ноябре 2005 г. подала заявление о выходе из ООО, участником которого она является. Номинальная стоимость доли организации в уставном капитале - 45 000 руб. Стоимость чистых активов ООО, определенная на основе данных бухгалтерской отчетности за 2005 г., утвержденной 24.02.2006, составляет 450 000 руб. Дата утверждения собственной бухгалтерской отчетности организации за 2005 г. - 30.03.2006...

Организация в ноябре 2005 г. подала заявление о выходе из ООО, участником которого она является. Номинальная стоимость доли организации в уставном капитале ООО (15%) - 45 000 руб., на дату подачи заявления вклад внесен полностью денежными средствами. Стоимость чистых активов ООО, определенная на основе данных бухгалтерской отчетности за 2005 г., утвержденной 24.02.2006, составляет 450 000 руб. Действительная стоимость доли выплачена организации в апреле 2006 г. денежными средствами. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации, если дата утверждения ее собственной бухгалтерской отчетности за 2005 г. - 30.03.2006?
Согласно п. п. 1, 2, 3 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.
Таким образом, на момент подачи заявления о выходе из ООО доля организации переходит к обществу. В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, на эту дату в бухгалтерском учете признается выбытие финансового вложения в виде доли в уставном капитале <*>.
Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, признаются операционными доходами организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Такие доходы признаются при соблюдении условий, установленных пп. "а", "б", "в" п. 12 ПБУ 9/99 (п. п. 16, 12 ПБУ 9/99). Подпунктом "б" п. 12 ПБУ 9/99 установлено, что доход признается только в случае, если его сумма может быть определена. В данном случае сумма операционного дохода может быть определена только после определения действительной стоимости доли (24.02.2006), в связи с чем на дату фактического перехода доли к ООО операционный доход не может быть признан в бухгалтерском учете.
По нашему мнению, в этом случае стоимость выбывшей доли может быть перенесена с кредита счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в дебет счета 58, субсчет, например, 58-5 "Права (требования)", поскольку у организации появляется право требования выплаты действительной стоимости доли, удовлетворяющее условиям, установленным п. 2 ПБУ 19/02 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемой ситуации годовая бухгалтерская отчетность ООО утверждена 24.02.2006, то есть до утверждения годовой бухгалтерской отчетности самой организации. В соответствии с п. п. 3, 5 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, а также п. 1 Приложения к ПБУ 7/98 данное событие признается событием после отчетной даты, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность.
Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации. Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 7/98).
Согласно п. п. 7, 9 ПБУ 7/98 данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке <**>.
То есть в рассматриваемой ситуации 24.02.2006 в бухгалтерском учете записями от 31.12.2005 отражается признание операционного дохода в виде действительной стоимости доли и операционного расхода в виде стоимости права требования (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Для учета операционных доходов и расходов Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 9 ПБУ 7/98).
В налоговом учете доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из общества, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/10 (ответ на частный запрос налогоплательщика)). По нашему мнению, данный доход включается в состав внереализационных и признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (п. 1 ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Расход в виде номинальной стоимости доли в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 3 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01-04/1-144 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).
Таким образом, на 31.12.2005 в учете организации отражается доход, который в налоговом учете будет признан на дату поступления денежных средств лишь частично, и расход, который никогда не будет признан в налоговом учете. В соответствии с п. п. 4, 7, 8 - 10, 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в этой ситуации в учете подлежат признанию две постоянные и налогооблагаемая временная разницы, а также соответствующие им постоянные налоговые актив, обязательство и отложенное налоговое обязательство.
Вместе с тем, поскольку постоянные разницы возникают одновременно и в одинаковых суммах, считаем, что организация вправе не отражать указанные разницы, а также соответствующие им актив и обязательство (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Отложенное налоговое обязательство в данном случае погашается в апреле 2006 г. при поступлении денежных средств в оплату действительной стоимости доли.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Заявление о ¦
¦Отражено возникновение ¦ ¦ ¦ ¦ выходе из ¦
¦права требования выплаты ¦ ¦ ¦ ¦ общества, ¦
¦действительной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦доли ¦ 58-5 ¦ 58-1 ¦ 45 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи декабря 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ООО по выплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации ¦ ¦ ¦ ¦ Уведомление ¦
¦действительной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦о действительной¦
¦доли (450 000 х 15%) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 67 500¦ стоимости доли ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость права ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦требования выплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦действительной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦доли ¦ 91-2 ¦ 58-5 ¦ 45 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((67 500 - 45 000) х 24%)¦ 68 ¦ 77 ¦ 5 400¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи февраля 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ООО по выплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦действительной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦доли ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 67 500¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Списана стоимость права ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦требования выплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦действительной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦доли ¦ 91-2 ¦ 58-5 ¦ 45 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ООО по выплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации ¦ ¦ ¦ ¦ Уведомление ¦
¦действительной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦о действительной¦
¦доли (450 000 х 15%) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 67 500¦ стоимости доли ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость права ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦требования выплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦действительной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦доли ¦ 91-2 ¦ 58-5 ¦ 45 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи апреля 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства в оплату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦действительной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦доли ¦ 51 ¦ 76 ¦ 67 500¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 77 ¦ 68 ¦ 5 400¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Заметим, что данная сделка не является договором купли-продажи доли. Она признается односторонней сделкой, направленной на изменение учредительного договора (п. 2 ст. 154 Гражданского кодекса РФ, Постановление ВАС РФ от 18.01.2005 N 11809/04).
<**> При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета (п. 8 ПБУ 7/98).
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
21.10.2005