Производственная организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет, оплатила стоимость оказанных ей сторонней организацией услуг по уборке территории и вывозу мусора в сумме 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога?..

Производственная организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, оплатила стоимость оказанных ей сторонней организацией услуг по уборке территории и вывозу мусора в сумме 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога?
Организации, перешедшие на УСН и не воспользовавшиеся предоставленным им правом не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), ведут учет в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. п. 1, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Расходы на оплату услуг по уборке территории и вывозу мусора, связанные с производственной деятельностью организации, для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности, принимаются к учету в сумме их стоимости, установленной договором между организацией и исполнителем, и отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Организация, уплачивающая единый налог по УСН, не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ), следовательно, она не имеет права на вычет суммы НДС по услугам, оказанным ей сторонними организациями (поскольку это не предусмотрено п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ). Соответственно, в целях бухгалтерского учета предъявленная организации сумма НДС, являющаяся невозмещаемым налогом, также включается в расходы по обычным видам деятельности, как часть стоимости оказанных организации услуг <*>.
Для организаций, выбравших объектом налогообложения по единому налогу по УСН доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
В соответствии с требованиями ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, ведут налоговый учет показателей своей деятельности (необходимых для исчисления налоговой базы и налога) на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Закрытый перечень расходов, на которые могут уменьшаться полученные доходы, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в котором расходы на уборку территории и вывоз мусора отдельно не предусмотрены.
Не являются данные расходы и материальными расходами (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), перечень которых приведен в ст. 254 НК РФ <**> (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Следовательно, данные расходы не могут приниматься при расчете налоговой базы по единому налогу налогоплательщиками, применяющими УСН.
В то же время пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что к расходам относятся суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам).
Указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть при условии, что они экономически обоснованны, выражены в денежном выражении, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
По мнению налоговых органов, в состав расходов организация, применяющая УСН, может включать суммы НДС только по тем товарам (работам, услугам), затраты на которые включены в перечень расходов, указанный в ст. 346.16 НК РФ. При этом НДС списывается в расходы текущего отчетного периода пропорционально части списания самого расхода. Что касается сумм НДС по товарам, работам, услугам, расходы на которые не учитываются при расчете единого налога по УСН, указанные суммы НДС рассматриваются как расходы, не соответствующие критериям, указанным в ст. 252 НК РФ (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 N 21-09/40251, от 29.03.2004 N 21-09/21077).
Обращаем внимание на то, что с 01.01.2006 будут включаться в состав расходов суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов. Соответствующие изменения внесены п. 6 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).
В то же время Минфин России в Письме от 03.05.2005 N 03-03-02-04/1/52 (ответ на частный запрос налогоплательщика (вопрос N 4)) указал на то, что суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) включаются в состав расходов для целей исчисления единого налога по УСН вне зависимости от того, включается ли в состав расходов стоимость самих товаров (работ, услуг).
Однако в случае, если организация примет решение руководствоваться данной позицией Минфина России, не исключена возможность, что ей придется отстаивать свою точку зрения в судебном порядке. В настоящее время информацией о результатах рассмотрения таких вопросов судами мы не располагаем.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по уборке территории и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вывозу мусора, оказанных ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦сторонней организацией ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи работ ¦
¦(5900 - 900) ¦ 20 ¦ 60 ¦ 5 000¦ (услуг) ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оказанным услугам <*> ¦ 19 ¦ 60 ¦ 900¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС включена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходы по обычным ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦видам деятельности ¦ 20 ¦ 19 ¦ 900¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Применение счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" организациями, применяющими УСН и ведущими бухгалтерский учет, обусловлено Инструкцией по применению Плана счетов. В то же время, учитывая принцип рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация, уплачивающая единый налог по УСН, может и не отражать предъявленные ей контрагентами суммы НДС на счете 19, а сразу определять стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, предъявленного контрагентом.
<**> Аналогичная точка зрения высказана Минфином России в Письмах от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, от 14.03.2005 N 03-03-02-04/1/66 (ответ на частный запрос налогоплательщика). Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 13.01.2005 N 21-09/869).
В то же время при разрешении споров по поводу правомерности признания указанных расходов в судебном порядке арбитражные суды занимают различные позиции. Так, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.11.2004 N А49-4871/04-549А/8 указал, что услуги по вывозу мусора не могут быть отнесены к материальным затратам в силу ст. 254 НК РФ. В свою очередь, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.07.2005 N А56-23975/04 признал правомерным исключение налогоплательщиком, применяющим УСН, из налоговой базы по единому налогу сумм расходов на вывоз мусора на основании того, что указанные расходы являются затратами на транспортные услуги сторонних организаций и входят в состав материальных расходов.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
20.10.2005