...Организация в 2005 г. подала заявление о выходе из ООО, участником которого она является. Номинальная стоимость доли организации в уставном капитале - 45 000 руб. Вклад в уставный капитал был внесен имуществом (основным средством остаточной стоимостью по данным налогового учета 35 000 руб.). Стоимость чистых активов ООО, определенная по данным бухгалтерской отчетности за 2005 г., утвержденной 30.03.2006, - 200 000 руб.

Организация в ноябре 2005 г. подала заявление о выходе из ООО, участником которого она является. Номинальная стоимость доли организации в уставном капитале ООО (15%) - 45 000 руб. Вклад в уставный капитал ООО был внесен имуществом (основным средством остаточной стоимостью по данным налогового учета 35 000 руб.). Стоимость чистых активов ООО, определенная по данным бухгалтерской отчетности за 2005 г., утвержденной 30.03.2006, составляет 200 000 руб. Действительная стоимость доли выплачивается организации в апреле 2006 г. денежными средствами. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации, если дата утверждения ее собственной бухгалтерской отчетности за 2005 г. - 20.03.2006?
Согласно п. п. 1, 2, 3 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.
Таким образом, на момент подачи заявления о выходе из ООО доля организации переходит к обществу. В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, на эту дату в бухгалтерском учете признается выбытие финансового вложения в виде доли в уставном капитале <*>.
Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, признаются операционными доходами организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Такие доходы признаются при соблюдении условий, установленных пп. "а", "б", "в" п. 12 ПБУ 9/99 (п. п. 16, 12 ПБУ 9/99). Подпунктом "б" п. 12 ПБУ 9/99 установлено, что доход признается только в случае, если его сумма может быть определена. В данном случае сумма операционного дохода может быть определена только после определения действительной стоимости доли (30.03.2006), в связи с чем на дату фактического перехода доли к ООО операционный доход не может быть признан в бухгалтерском учете организации.
По нашему мнению, в этом случае стоимость выбывшей доли может быть перенесена с кредита счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в дебет счета 58, субсчет, например, 58-5 "Права (требования)", поскольку у организации появляется право требования к ООО выплаты действительной стоимости доли, удовлетворяющее условиям, установленным п. 2 ПБУ 19/02 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемой ситуации годовая бухгалтерская отчетность ООО утверждена 30.03.2006, то есть после утверждения годовой бухгалтерской отчетности самой организации. Таким образом, 30.03.2006 в бухгалтерском учете отражается признание операционного дохода в виде действительной стоимости доли и операционного расхода в виде стоимости права требования (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Для учета операционных доходов и расходов Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
В налоговом учете доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, не учитываются в целях налогообложения прибыли (пп. 4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Расход в виде взноса в уставный капитал в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 3 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01-04/1-144 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).
Таким образом, убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости первоначального взноса в уставный капитал над действительной стоимостью доли), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/10 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
При этом величина первоначального взноса в уставный капитал определяется в целях налогообложения прибыли исходя из стоимости имущества по данным налогового учета передающей стороны (35 000 руб.) (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), что больше, чем сумма, подлежащая выплате организации. Следовательно, в налоговом учете при выплате организации действительной стоимости ее доли в уставном капитале ООО организация не признает ни дохода, ни расхода.
В бухгалтерском учете организации на 30.03.2006 отражается доход в сумме 30 000 руб. (200 000 руб. х 15%) и расход в сумме 45 000 руб., которые никогда не будут признаны в налоговом учете. В соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в этой ситуации в учете подлежат признанию две постоянные разницы, а также соответствующие им постоянные налоговые актив и обязательство.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Заявление о ¦
¦Отражено возникновение ¦ ¦ ¦ ¦ выходе из ¦
¦права требования выплаты ¦ ¦ ¦ ¦ общества, ¦
¦действительной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦доли ¦ 58-5 ¦ 58-1 ¦ 45 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи марта 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ООО по выплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации ¦ ¦ ¦ ¦ Уведомление ¦
¦действительной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦о действительной¦
¦доли (200 000 х 15%) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 30 000¦ стоимости доли ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость права ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦требования выплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦действительной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦доли ¦ 91-2 ¦ 58-5 ¦ 45 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(45 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 10 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив (30 000 х¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 68 ¦ 99 ¦ 7 200¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи апреля 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства в оплату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦действительной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦доли ¦ 51 ¦ 76 ¦ 30 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Заметим, что данная сделка не является договором купли-продажи доли. Она признается односторонней сделкой, направленной на изменение учредительного договора (п. 2 ст. 154 Гражданского кодекса РФ, Постановление ВАС РФ от 18.01.2005 N 11809/04).
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
20.10.2005