Торговая организация заключила договор на поставку ей товара. По условиям договора поставки расчеты с поставщиком производятся путем открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива. Платеж осуществляется после поставки товара. Можно ли вознаграждение банка-эмитента включить в стоимость товара в целях исчисления налога на прибыль?..

Торговая организация в сентябре 2005 г. заключила договор на поставку ей товара стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. По условиям договора поставки расчеты с поставщиком производятся путем открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива. Платеж осуществляется после поставки товара. За обслуживание аккредитива организация уплатила вознаграждение банку-эмитенту в сумме 3540 руб. (НДС не облагается). Как отражаются в учете организации указанные операции? Можно ли вознаграждение банка-эмитента включить в стоимость товара в целях исчисления налога на прибыль?
Порядок проведения расчетов по аккредитиву регулируется параграфом 3 гл. 46 Гражданского кодекса РФ и гл. 4 - 6 ч. I Положения о безналичных расчетах в Российской федерации (утв. ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П).
Согласно п. 1 ст. 867 ГК РФ, п. 4.1 Положения при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств.
В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента (п. 2 ст. 867 ГК РФ, п. 4.2 Положения).
Поскольку при открытии непокрытого аккредитива отдельный счет в банке не открывается, то сумма аккредитива у организации учитывается за балансом на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Удержание банком вознаграждения, причитающегося ему за услуги по открытию и исполнению аккредитива, может отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".
В данном случае аккредитив открыт для осуществления расчетов за товары, следовательно, в целях бухгалтерского учета указанная сумма вознаграждения банку включается в фактическую себестоимость приобретаемого товара (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Учитывая вышеизложенное, при поступлении товара от поставщика производятся записи по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части стоимости товара без НДС) и 76 (в части банковского вознаграждения).
Сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату НДС, после принятия на учет товара (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Для целей исчисления налога на прибыль стоимость реализованных товаров определяется в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ исходя из стоимости приобретения этих товаров. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, что должно быть закреплено в учетной политике организации и применяться не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).
Таким образом, для избежания разниц между бухгалтерским и налоговым учетом сумма вознаграждения банка может включаться в стоимость товаров, для оплаты которых был открыт аккредитив.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма непокрытого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аккредитива отражена на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦забалансовом счете ¦ 009 ¦ ¦354 000¦ Извещение банка¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оприходован товар, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенный у ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(354 000 - 54 000) ¦ 41 ¦ 60 ¦300 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поступившему товару ¦ 19 ¦ 60 ¦ 54 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦354 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислено ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждение банку за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦обслуживание аккредитива ¦ 76 ¦ 51 ¦ 3 540¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦банку включена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фактическую себестоимость¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦товара ¦ 41 ¦ 76 ¦ 3 540¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено списание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦исполненного аккредитива ¦ ¦ 009 ¦354 000¦ Извещение банка¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦товарам ¦ 68 ¦ 19 ¦ 54 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
19.10.2005