Организация за 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.) уступает патент на изобретение, учтенный в составе нематериальных активов (НМА), юридическому лицу. Срок действия патента - 20 лет. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость НМА составляет 420 000 руб., сумма начисленной амортизации - 168 000 руб., амортизация по НМА начислялась в течение 8 лет. Как отразить в учете организации эту операцию?..

Организация за 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.) уступает патент на изобретение (химическое соединение), учтенный в составе нематериальных активов (НМА), юридическому лицу. Срок действия патента - 20 лет. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость НМА составляет 420 000 руб., сумма начисленной амортизации - 168 000 руб., амортизация по НМА начислялась в течение 8 лет. Как отразить в учете организации эту операцию?
Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте (в соответствии с Правилами регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных, утвержденными Приказом Роспатента от 29.04.2003 N 64). Без указанной регистрации договор считается недействительным (п. 5 ст. 10 Патентного закона РФ).
Доход от уступки патента на изобретение является операционным доходом организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Операционный доход организация отражает на дату регистрации договора об уступке патента по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. 12 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В бухгалтерском учете стоимость НМА, использование которого прекращено для целей производства продукции, в том числе при его выбытии, подлежит списанию (п. 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). При этом стоимость НМА, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму амортизации, начисленную за время его использования, отраженную на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" (Инструкция по применению Плана счетов). Остаточная стоимость НМА признается операционным расходом организации и списывается со счета 04 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 23 ПБУ 14/2000; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Передача имущественных прав на территории РФ признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). По нашему мнению, по операции реализации имущественных прав налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ как указанная в договоре стоимость НМА без учета НДС <*>. Предъявленная покупателю в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение относится к НМА и является амортизируемым имуществом (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ).
На дату реализации НМА налогоплательщик определяет в соответствии с пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ прибыль (убыток) от этой операции (ст. 323 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость НМА превышает выручку от его реализации, т.е. НМА реализован с убытком. Убыток в сумме 251 000 руб. (420 000 руб. - 168 000 руб. - (1180 руб. - 180 руб.)) включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение оставшегося срока действия патента, т.е. в течение 144 месяцев (20 лет х 12 мес. - 8 лет х 12 мес.) (ст. 323, п. 3 ст. 268 НК РФ).
Из-за различия порядка признания убытка от уступки патента в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли, организация признает вычитаемую временную разницу в размере 251 000 руб. (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующий вычитаемой временной разнице отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
По мере признания убытка от реализации НМА для целей налогообложения прибыли организация отражает уменьшение (погашение) отложенного налогового актива записью по дебету счета 68, субсчет 68-2, и кредиту счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Уведомление о ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ регистрации ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦договора уступки¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ патента, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Карточка учета ¦
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ нематериальных ¦
¦доход от уступки патента ¦ 62 ¦ 91-1 ¦ 1 180¦ активов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Предъявлен НДС новому ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦правообладателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1180 / 118 х 18) ¦ 91-2 ¦ 68-1 ¦ 180¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма начисленной¦ ¦ ¦ ¦ Карточка учета ¦
¦амортизации по ¦ ¦ ¦ ¦ нематериальных ¦
¦выбывающему НМА ¦ 05 ¦ 04 ¦168 000¦ активов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость реализованного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НМА ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(420 000 - 168 000) ¦ 91-2 ¦ 04 ¦252 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результат от выбытия НМА ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(252 000 - (1180 - 180)) ¦ 99 ¦ 91-9 ¦251 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(251 000 х 24%) ¦ 09 ¦ 68-2 ¦ 60 240¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(погашение) отложенного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогового актива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(ежемесячно в течение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦144 мес.) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(60 240 / 144) ¦ 68-2 ¦ 09 ¦ 418¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен и принимается для целей налогообложения. Случаи, когда налоговые органы вправе проверить правильность применения цен, перечислены в п. 2 ст. 40 НК РФ.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
19.10.2005