Организация в сентябре 2005 г. получила от поставщика без расчетных документов муку и оприходовала ее по стоимости, рассчитанной исходя из средней цены договора. В том же месяце мука была передана в производство и изготовленная из нее продукция была реализована. В октябре организация получила от поставщика расчетные документы, в которых указана более низкая стоимость муки. Организацией не используются счета 15 и 16...

Организация заключила договор поставки муки, в котором определены общий объем поставляемой муки и общая стоимость договора и указано, что цена муки определяется отдельно по каждой поставляемой партии. В сентябре 2005 г. по данному договору организация получила от поставщика очередную партию муки без расчетных документов и оприходовала ее по стоимости, рассчитанной исходя из средней цены договора (264 000 руб., в том числе НДС 24 000 руб.). В том же месяце мука была передана для производства хлебобулочных изделий и изготовленная из нее продукция была реализована. В октябре 2005 г. организация получила от поставщика расчетные документы, согласно которым стоимость муки составляет 231 000 руб. (в том числе НДС 21 000 руб.). Как отразить в учете организации эти операции, если организацией не используются счета 15 и 16?
Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, мука, которую организация использует в производстве хлебобулочных изделий, является для нее сырьем, т.е. частью материально-производственных запасов (МПЗ). Организация бухгалтерского учета МПЗ осуществляется в соответствии с ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Поступление сырья может осуществляться по договорам поставки (пп. "а" п. 43 Методических указаний). При этом на сырье, поступающее по договорам поставки, организация получает от поставщика расчетные документы и сопроводительные документы (п. 44 Методических указаний). Поступившее в организацию сырье, на которое отсутствуют расчетные документы, считается неотфактурованными поставками (п. 36 Методических указаний).
Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого из двух экземпляров акта о приемке материалов (форма N М-7, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), составленного при приеме сырья на склад. Второй экземпляр акта направляется поставщику (п. 37 Методических указаний).
В общем случае приобретенное сырье принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении данных активов за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). Неотфактурованные поставки приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случае если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам (п. 39 Методических указаний). В рассматриваемой ситуации организация рассчитала рыночную цену исходя из средней договорной цены. Полученную стоимость муки организация отразила записью по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму 240 000 руб. (264 000 руб. - 24 000 руб.) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Исходя из требования осмотрительности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) организация должна отразить кредиторскую задолженность с учетом причитающегося к уплате поставщику НДС. Сумма НДС может быть определена организацией исходя из условий договора поставки; в бухгалтерском учете сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", и кредиту счета 60.
При отпуске муки в производство организация списала ее стоимость со счета 10, субсчет 10-1, в дебет счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.
После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком (п. 40 Методических указаний).
В данном случае корректировка может быть произведена путем сторнировки ранее отраженной рыночной стоимости сырья и отражения в учете его получения по стоимости, указанной в расчетных документах.
Одновременно корректируется задолженность перед поставщиком в части суммы подлежащего уплате НДС.
Сумма НДС может быть принята к вычету, если мука предназначена для осуществления операций, облагаемых НДС, при наличии счета-фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретенной муки включается в состав материальных расходов и является прямым расходом (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы в общем случае учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации произведенной продукции (п. 2 ст. 318). Поскольку расходами в налоговом учете признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ), то считаем, что рассматриваемые материальные расходы признаются организацией для целей налогообложения прибыли в периоде представления поставщиком расчетных документов.
Таким образом, при реализации в сентябре 2005 г. произведенной из муки продукции расходы в виде стоимости муки формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), но не учитываются для целей налогообложения прибыли. В этом случае организация признает в учете вычитаемую временную разницу и отражает отложенный налоговый актив записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).
При получении расчетных документов от поставщика указанный отложенный налоговый актив подлежит сторнировке.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";
68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в сентябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ поставки, ¦
¦Отражено получение муки ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
¦по рыночной цене ¦ ¦ ¦ ¦ материалов, ¦
¦(264 000 - 24 000) ¦ 10-1 ¦ 60 ¦240 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ поставки, ¦
¦неотфактурованной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦поставке муки ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 24 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Мука отпущена в ¦ ¦ ¦ ¦ Лимитно- ¦
¦производство ¦ 20 ¦ 10-1 ¦240 000¦ заборная карта ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость муки включена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦изготовленной продукции ¦ 43 ¦ 20 ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованной продукции ¦ 90-2 ¦ 43 ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(240 000 х 24%) ¦ 09 ¦ 68-1 ¦ 57 600¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в октябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Стоимость муки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по неотфактурованной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦поставке ¦ 10-1 ¦ 60 ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦неотфактурованной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦поставке муки ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 24 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Затраты на производство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦скорректированы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость муки по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦неотфактурованной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦поставке ¦ 20 ¦ 10-1 ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Скорректирована ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦изготовленной продукции ¦ 43 ¦ 20 ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Скорректирован расход в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦виде себестоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованной продукции ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<**> ¦ 90-2 ¦ 43 ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 09 ¦ 68-1 ¦ 57 600¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость муки в¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦соответствии с расчетными¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦документами поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(231 000 - 21 000) ¦ 10-1 ¦ 60 ¦210 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком сумма НДС ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 21 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены затраты на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производство исходя из ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦суммы фактической ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦себестоимости муки ¦ 20 ¦ 10-1 ¦210 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уточнена себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦изготовленной продукции ¦ 43 ¦ 20 ¦210 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уточнены расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по реализации ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦хлебобулочных изделий ¦ 90-2 ¦ 43 ¦210 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату расчетов с поставщиком ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦231 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦приобретенной муке ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦принята к вычету ¦ 68-2 ¦ 19-3 ¦ 21 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме не приводятся в полном объеме записи по формированию себестоимости готовой продукции и ее реализации.
<**> На данную сумму также производится корректировка признанной в сентябре прибыли (убытка) от продажи хлебобулочных изделий (по счетам 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", и 99 "Прибыли и убытки").
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
19.10.2005