Организация Б получила от организации А сроком на один месяц заем. В этом же месяце организация Б оказала организации А консультационные услуги. По соглашению сторон задолженность перед заимодавцем по возврату суммы займа погашается зачетом встречного обязательства по оплате услуг. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации Б?..

Организация Б получила от организации А сроком на один месяц краткосрочный заем в сумме 70 800 руб. под 12% годовых <*>. Денежные средства перечислены заимодавцем на расчетный счет организации. В этом же месяце организация Б оказала организации А консультационные услуги, подписан акт приемки-сдачи оказанных услуг. Договорная стоимость оказанных услуг составила 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.), фактическая себестоимость оказанных услуг - 52 000 руб. По соглашению сторон задолженность перед заимодавцем по возврату суммы займа погашается зачетом встречного обязательства по оплате услуг (на установленную договором займа дату возврата заемных средств). Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты оказанных услуг. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации Б?
Правоотношения сторон по договору займа регламентируются параграфом 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Договор займа должен быть заключен в письменной форме, когда заимодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы займа (п. 1 ст. 808 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Сумма полученного организацией краткосрочного займа (сроком не более 12 месяцев) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н) отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Получение организацией активов (денежных средств) в виде займа не приводит к увеличению капитала организации, сумма полученного займа не является доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Средства, полученные по договорам займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Поступления (выручка), связанные с оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором (п. 6 ПБУ 9/99).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).
Операции по реализации услуг признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации оказанных услуг определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.
Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС по мере поступления денежных средств, моментом определения налоговой базы является день оплаты оказанных услуг (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". По кредиту данного счета отражаются суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.
До поступления от покупателя денежных средств за оказанные услуги у организации не возникает обязанности по уплате НДС и, соответственно, сумма НДС не отражается в налоговой декларации. В то же время в целях достоверного формирования финансового результата от оказания услуг сумма НДС должна найти отражение в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором произведено оказание услуг. Поэтому сумма НДС, начисленная с выручки от реализации услуг, может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете.
В рассматриваемом случае взаимные кредиторская и дебиторская задолженности погашаются по соглашению сторон зачетом взаимных требований.
Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Случаи недопустимости зачета установлены ст. 411 ГК РФ.
В бухгалтерском учете организации Б погашение задолженности по договору займа перед организацией А зачетом дебиторской задолженности отражается записью по дебету счета 66 в корреспонденции с кредитом счета 62 (на установленную договором займа дату возврата заемных средств).
В целях исчисления НДС оплатой услуг, которой, в частности, признается прекращение обязательства зачетом, признается прекращение встречного обязательства покупателя услуг перед организацией (пп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ); следовательно, после проведения зачета взаимных требований в бухгалтерском учете отражается задолженность организации по уплате НДС в бюджет записью по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 76.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦Получен краткосрочный ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦заем ¦ 51 ¦ 66 ¦ 70 800¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи оказанных¦
¦оказания услуг <**> ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 70 800¦ услуг ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС, подлежащий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦получению от покупателя ¦ 90-3 ¦ 76 ¦ 10 800¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость оказанных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦услуг ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 52 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату подписания акта зачета ¦
¦ взаимных требований ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт зачета ¦
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ взаимных ¦
¦взаимных требований ¦ 66 ¦ 62 ¦ 70 800¦ требований ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность по¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦уплате НДС ¦ 76 ¦ 68 ¦ 10 800¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме операции по начислению и выплате процентов не рассматриваются.
<**> Для целей налогообложения прибыли выручка от оказания услуг признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком приобретателю услуг (п. 1 ст. 248 НК РФ).
При признании для целей налогообложения прибыли доходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации услуг, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Полученные доходы от оказания услуг организация уменьшает на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
19.10.2005