Организации в связи с угрозой банкротства с октября 2005 г. предоставлена отсрочка по уплате в бюджет налога на прибыль в сумме 600 000 руб. и пени в сумме 40 300 руб. сроком на 3 месяца. В обеспечение обязательств организацией передано в залог офисное здание по согласованной сторонами в договоре залога стоимости - 640 300 руб. Уплата налога и пеней произведена организацией полностью и в срок...

Организации в связи с угрозой банкротства с октября 2005 г. предоставлена отсрочка по уплате в бюджет налога на прибыль в сумме 600 000 руб. и пени в сумме 40 300 руб. сроком на 3 месяца. В обеспечение обязательств организацией передано в залог офисное здание по согласованной сторонами в договоре залога стоимости - 640 300 руб. Уплата налога и пеней произведена организацией полностью и в срок. Как отразить указанные операции в учете организации?
Общие условия изменения срока уплаты налога или сбора, а также пени установлены ст. 61 Налогового кодекса РФ. Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Указанное изменение может осуществляться в форме отсрочки (п. п. 1, 3 ст. 61 НК РФ). В том же порядке производится и изменение срока уплаты пени (п. 6 ст. 61 НК РФ) <1>.
Отсрочка по уплате налога предоставляется, в частности, при угрозе банкротства юридического лица при единовременной выплате им налога (пп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ).
Изменение срока уплаты налога может производиться под залог имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ (п. 5 ст. 61 НК РФ). Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо (п. 2 ст. 73 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. Залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (п. 2 ст. 334 ГК РФ).
По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. Имущество, на которое установлена ипотека, остается у залогодателя в его владении и пользовании (п. 1 ст. 1 Федерального закона N 102-ФЗ) <2>.
Поскольку право собственности на заложенное имущество принадлежит залогодателю, то стоимость этого имущества не списывается с баланса организации-залогодателя, при этом сумма выданного обеспечения исполнения обязательства по уплате налога и пени учитывается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в данном случае в оценке, установленной договором залога.
Отсроченная к уплате и согласованная с налоговым органом пеня, начисленная по налогу на прибыль, на основании п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Инструкции по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 99 "Прибыли и убытки", например, субсчет 99-2 "Бухгалтерская прибыль после налогообложения". Сумма начисленных пеней может учитываться на счете 68 обособленно в аналитическом учете <3>.
Если отсрочка по уплате налога предоставлена в связи с возникшей угрозой банкротства, на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей за период отсрочки (п. 4 ст. 64 НК РФ). В данной схеме исходим из условия, что ставка рефинансирования равна 13%.
В бухгалтерском учете проценты за отсрочку по уплате налога на прибыль и пени отражаются в составе прочих операционных расходов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).
Кроме того, в данной ситуации следует учитывать, что отсроченная задолженность по уплате налога на прибыль в соответствии с п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, признается налогооблагаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства, равного сумме отсроченной задолженности по уплате налога на прибыль. При предоставлении отсрочки производится запись по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 15 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов; Письмо Минфина России от 24.11.2003 N 16-00-14/354).
Погашение задолженности отражается по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета", при этом производится списание отложенного налогового обязательства со счета 77 в кредит счета 68.
Статьей 69 Бюджетного кодекса РФ предоставление отсрочек по уплате налогов и других обязательств рассматривается как предоставление бюджетных кредитов. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Считаем, что проценты по бюджетному кредиту также учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ <4>.
Расход в виде процентов признается осуществленным и включается в состав расходов ежемесячно или на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 1 ст. 328 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В месяце получения решения о предоставлении отсрочки по налогу ¦
¦ на прибыль ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислены пени ¦ 99-2 ¦ 68 ¦ 40 300¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 68 ¦ 77 ¦600 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор об ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ипотеке, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ регистрации ¦
¦Отражено предоставление ¦ ¦ ¦ ¦ обременения ¦
¦обеспечения обязательства¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦по уплате налога и пени ¦ 009 ¦ ¦640 300¦ собственности ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи октября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоставление отсрочки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по уплате налога и пени ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(640 300 х 13% / 2 / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 31) <5> ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 3 535¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачены проценты за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦предоставление отсрочки ¦ 68 ¦ 51 ¦ 3 535¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоставление отсрочки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по уплате налога и пени ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(640 300 х 13% / 2 / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 30) <5> ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 3 421¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачены проценты за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦предоставление отсрочки ¦ 68 ¦ 51 ¦ 3 421¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи декабря 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоставление отсрочки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по уплате налога и пени ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(640 300 х 13% / 2 / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 31) <5> ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 3 535¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачены проценты за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦предоставление отсрочки ¦ 68 ¦ 51 ¦ 3 535¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачен отсроченный налог¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦на прибыль и пени ¦ 68 ¦ 51 ¦640 300¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 77 ¦ 68 ¦600 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма выданного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦обеспечения ¦ ¦ 009 ¦640 300¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Порядок рассмотрения Федеральной налоговой службой заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, пени, утвержден Приказом ФНС России от 15.07.2005 N САЭ-3-19/329@.
<2> Договор об ипотеке подлежит государственной регистрации и вступает в силу с момента государственной регистрации (п. п. 1, 2 ст. 10 Федерального закона N 102-ФЗ). Государственная регистрация ипотеки производится учреждениями юстиции в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 102-ФЗ). За регистрацию сделок с недвижимым имуществом в соответствии с НК РФ взимается государственная пошлина (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ; ст. 24 Федерального закона N 102-ФЗ). Учет государственной пошлины в данной схеме не рассматривается.
<3> В целях налогообложения прибыли суммы начисленных пеней по налогам не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ).
<4> Отметим, что ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 29.03.2004 N Ф09-1130/04-АК высказал иную позицию.
<5> Сроки и порядок погашения задолженности по уплате налога, пени и начисленных процентов за отсрочку устанавливаются решением о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 8 ст. 64 НК РФ). В данной схеме исходим из условия, что уплата процентов осуществляется ежемесячно в последний день истекшего месяца.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
18.10.2005