Организация по договору займа, оформленному выдачей собственного векселя на сумму 1 030 000 руб. (дата составления и выдачи - 01.08.2005, срок платежа - 90 дней с даты составления), получила денежные средства в сумме 1 000 000 руб. Через 60 дней данный вексель принят в оплату от покупателя за отгруженную ему продукцию, а еще через 6 дней - передан поставщику в обеспечение обязательств по оплате поставленного сырья...

Организация 01.08.2005 по договору займа, оформленному выдачей собственного векселя на сумму 1 030 000 руб. (дата составления и выдачи векселя - 01.08.2005) со сроком платежа 90 дней с даты составления (30.10.2005), получила денежные средства в сумме 1 000 000 руб. Через 60 дней организация приняла данный вексель (по бланковому индоссаменту) в оплату от покупателя за отгруженную ему продукцию на сумму 1 020 000 руб., в том числе НДС. Через 6 дней тот же вексель передан поставщику в обеспечение обязательств организации по оплате за ранее поставленное сырье на сумму 1 022 000 руб., в том числе НДС. В день срока платежа вексель оплачен денежными средствами. Как отразить в учете указанные операции, если в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?
При выдаче заемщиком простого векселя (удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы) отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". При этом с момента выдачи векселя правила параграфа 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат Федеральному закону N 48-ФЗ (ст. 815 ГК РФ).
В соответствии со ст. 1 Федерального закона N 48-ФЗ на территории Российской Федерации применяется Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
В рассматриваемой ситуации вексель выдан на сумму, превышающую сумму полученных денежных средств. Сумма такого превышения (дисконт) является затратами, связанными с получением и использованием займов (п. 11 ПБУ 15/01), и учитывается в порядке, установленном пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, которым предусмотрено, в частности, что:
- при выдаче векселя векселедатель отражает всю сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность;
- при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов;
- в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся к уплате процентов или дисконта по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.
В данной схеме исходим из того, что учетной политикой организации установлено, что дисконт по собственным векселям признается в бухгалтерском учете в составе расходов равномерно в течение срока обращения векселя. В таком случае на основании приведенных положений п. 18 ПБУ 15/01 и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), сумма выданного векселя отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами: 51 "Расчетные счета" - на сумму полученных по векселю денежные средств и 97 "Расходы будущих периодов" - на сумму дисконта по векселю.
Учтенная на счете 97 сумма ежемесячно равными долями списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в течение срока, на который выдан вексель.
Для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход по долговому обязательству, в том числе доход в виде дисконта по векселю, признается процентами (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ). В данном случае сумма заранее установленного дохода по векселю (дисконта) составляет 30 000 руб. и представляет собой процент за пользование денежными средствами в течение 90 дней.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (с учетом положений ст. 269 НК РФ). Расход в виде дисконта по векселю на основании п. 8 ст. 272 и абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ отражается в налоговом учете организации ежемесячно <*>.
Статьями 11, 77 Положения о переводном и простом векселе определено, что всякий простой вексель может быть передан посредством индоссамента, который может быть совершен даже в пользу векселедателя, который может, в свою очередь, индоссировать вексель.
В рассматриваемой ситуации организация приняла собственный вексель от покупателя в оплату за ранее отгруженную ему продукцию, что можно рассматривать как погашение обязательства покупателя предоставлением покупателем взамен исполнения отступного (векселя) (ст. 409 ГК РФ).
Согласно ст. ст. 14, 77 Положения о переводном и простом векселе индоссамент переносит все права, вытекающие из векселя. Если индоссамент бланковый, то векселедержатель может:
1) заполнить бланк или своим именем, или именем какого-либо другого лица;
2) индоссировать, в свою очередь, вексель посредством бланка или на имя какого-либо другого лица;
3) передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента.
В п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67 указывается, что передача прав по векселю одному из должников по нему (в том числе и векселедателю простого векселя) не исключает возможности дальнейшего перехода прав по векселю к другим лицам. Нормы ст. 11 Положения о простом и переводном векселе свидетельствуют о том, что при передаче прав по векселю обязанным по нему лицам прекращения обязательств по векселю помимо воли самого должника не происходит.
В данном случае организация приняла решение не погашать данный вексель (такая возможность существует на основании ст. 413 ГК РФ), а передать его поставщику в оплату за ранее поставленное им сырье.
В то же время, на наш взгляд, организация не может принять полученный простой вексель, векселедателем которого является сама организация, на балансовый учет как ценную бумагу, поскольку все вытекающие из векселя права являются правами требования к самой организации.
Следовательно, по такому векселю у организации (векселедателя) отсутствует основание для начисления и включения в состав расходов дисконта за время нахождения векселя у организации. Также не имеется оснований для учета вексельной суммы в составе задолженности по полученным кредитам и займам. Кроме того, не имеется оснований у организации и учитывать в составе доходов часть суммы дисконта по векселю за время его нахождения у организации (6 дней с даты получения от покупателя по дату передачи поставщику).
В связи с изложенным считаем, что получение собственного векселя в оплату от покупателя, в том числе и в случае, если этот вексель физически не погашается, а будет передан третьим лицам, отражается в бухгалтерском учете как погашение задолженности по полученному организацией займу с одновременным погашением задолженности покупателя за поставленную ему продукцию. При этом производится запись по дебету счета 66 и кредиту счета 62 (п. 10 ПБУ 15/01).
Поскольку вексель принят от покупателя в оплату за продукцию до наступления срока платежа по нему и при этом сумма погашенной задолженности покупателя меньше, чем вексельная сумма (то есть вексель принят также "с дисконтом"), следовательно, после принятия векселя на счетах 97 и 66 продолжает числиться часть суммы дисконта по векселю, которая, на наш взгляд, списывается сторнировочной записью по дебету счета 97 и кредиту счета 66.
Непогашенный собственный вексель, который организация получила по индоссаменту и планирует в дальнейшем передать третьим лицам, можно учесть на специально введенном для учета таких векселей забалансовом счете.
При дальнейшей передаче указанного векселя поставщику в оплату за поставленное сырье организация отражает задолженность по данному векселю также в порядке, установленном ПБУ 15/01 (п. 1 ПБУ 15/01), то есть отражает всю сумму, указанную в векселе, в составе кредиторской задолженности.
Порядок отнесения затрат в виде дисконта по векселю, выданному не для получения денежного займа, а в целях обеспечения оплаты приобретенного сырья, п. 18 ПБУ 15/01 не установлен.
Пунктами 12, 14 ПБУ 15/01 определено, что затраты по полученным займам и кредитам (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, и случаев, предусмотренных п. 15 ПБУ 15/01) должны признаваться текущими расходами и включаться в финансовый результат организации как операционные расходы.
Считаем, что на основании вышеуказанных положений ПБУ 15/01, а также учитывая п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, сумма дисконта по векселю, выданному поставщику после принятия к учету поставленного сырья, должна также включаться в состав операционных расходов организации.
Поскольку в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы задолженности поставщикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60, а учитываются на указанном счете обособленно, в рассматриваемом случае выдача векселя поставщику в обеспечение оплаты полученного сырья может быть отражена по кредиту счета 60, субсчет "Задолженность поставщикам за поставленные материальные ценности, обеспеченная выданными векселями" (например, субсчет 60-2), в корреспонденции со счетами: 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за поставленные материальные ценности" (например, субсчет 60-1), - на стоимость сырья, в обеспечение оплаты которого передан вексель, и 91, субсчет 91-2, - на разницу между стоимостью сырья и вексельной суммой (учитывая то обстоятельство, что срок платежа по векселю наступает в том же месяце, в котором вексель выдан поставщику, организация предварительно не отражает сумму дисконта по векселю на счете 97).
При оплате предъявленного к платежу векселя производится запись по дебету счета 60, субсчет 60-2, и кредиту счета 51 "Расчетные счета" <**>.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 1 августа 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ векселя, ¦
¦средства под выданный ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦вексель ¦ 51 ¦ 66 ¦1000000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ векселя, ¦
¦Отражена сумма дисконта ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по выданному векселю ¦ 97 ¦ 66 ¦ 30 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В августе и сентябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Часть суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦причитающегося ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселедержателю дисконта¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операционных расходов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(30 000 / 90 х 30) ¦ 91-2 ¦ 97 ¦ 10 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30 сентября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено принятие ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение ¦
¦собственного векселя в ¦ ¦ ¦ ¦ об отступном, ¦
¦оплату за отгруженную ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦покупателю продукцию ¦ 66 ¦ 62 ¦1020000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Часть суммы дисконта по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселю, числящаяся на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счете 97 ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(30 000 - 10 000 х 2) ¦ 97 ¦ 66 ¦ 10 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 6 октября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселя поставщику в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обеспечение оплаты ранее ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦поставленного сырья ¦ 60-1 ¦ 60-2 ¦1022000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦Отражена сумма дисконта ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦по выданному векселю ¦ ¦ ¦ ¦ векселя, ¦
¦(1 030 000 - 1 022 000) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<***> ¦ 91-2 ¦ 60-2 ¦ 8 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30 октября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Выплачены денежные ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦средства по векселю <**> ¦ 60-2 ¦ 51 ¦1030000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам в целях налогообложения прибыли установлены ст. 269 НК РФ, согласно с п. 1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).
В данном случае предельная величина дисконта, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования на дату выдачи векселя, составляет 35 260 руб. (1 000 000 руб. х 13% х 1,1 / 365 дн. х 90 дн.), что превышает сумму дисконта по векселю - 30 000 руб. (1 030 000 руб. - 1 000 000 руб.), следовательно, вся сумма дисконта по векселю, ежемесячно признаваемая расходом в бухгалтерском учете, учитывается в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
<**> Сумму НДС, предъявленную поставщиком сырья, организация, выдавшая в обеспечение своих обязательств поставщику собственный вексель, может принять к вычету только после оплаты данного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).
<***> Поскольку сумма дисконта по векселю, переданному поставщику (8000 руб.), не превышает сумму дисконта, исчисленную в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ (1 022 000 руб. х 13% х 1,1 / 365 дн. х 24 дн. = 9610 руб.), в целях налогообложения прибыли данная сумма дисконта по векселю полностью учитывается в составе расходов, в данном случае 30.10.2005 (п. 8 ст. 272 НК РФ), то есть в том же месяце, что и в бухгалтерском учете.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
18.10.2005