Организация, применяющая УСН и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, в 2005 г. перечислила аванс за земельный участок, предназначенный для строительства складских помещений. Как отразить в учете приобретение земельного участка, если право собственности на него будет зарегистрировано в 2006 г.?..

Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, в октябре 2005 г. перечислила аванс в сумме 3 000 000 руб. за земельный участок, предназначенный для строительства складских помещений. По условиям договора земельный участок передается организации по акту после завершения государственной регистрации права собственности на него. Как отразить в учете приобретение земельного участка, если право собственности на него будет зарегистрировано в 2006 г.?
Организации, применяющие УСН, могут вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Сумма аванса, перечисленная организацией собственнику земельного участка, отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Земельный участок относится к объектам недвижимости, права собственности на которые подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ). За государственную регистрацию права собственности на земельный участок организация уплачивает государственную пошлину, размер которой составляет 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, земельные участки, приобретенные для использования в производственных целях, учитываются в составе объектов основных средств по первоначальной стоимости. В данном случае первоначальной стоимостью земельного участка являются сумма, уплаченная бывшему собственнику земельного участка, и сумма государственной пошлины (абз. 3, 6 п. 8 ПБУ 6/01).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов формирование первоначальной стоимости приобретенного земельного участка производится на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков". По завершении государственной регистрации сформированная первоначальная стоимость приобретенного земельного участка, переданного в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-1, в дебет счета 01 "Основные средства".
На основании п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки не подлежат амортизации.
Применение организациями УСН предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
В случае если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ), определяемых в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ.
При этом сумма выданных авансов не учитывается в составе расходов, так как это не предусмотрено ст. 346.16 НК РФ.
В 2005 г. для целей исчисления единого налога при применении УСН состав основных средств определяется в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете (пп. 16 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В связи с этим расходы на приобретение земельных участков после осуществления государственной регистрации права собственности могут учитываться при исчислении единого налога (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 19.08.2005 N 03-11-04/2/53.
Вместе с тем с 01.01.2006 в состав основных средств в целях ст. 346.16 НК РФ включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (пп. "г" п. 6 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).
В целях гл. 25 НК РФ земельные участки не признаются амортизируемым имуществом на основании п. 2 ст. 256 НК РФ. Следовательно, если у организации право собственности на земельный участок будет зарегистрировано в 2006 г., то его стоимость не будет учитываться в составе расходов при исчислении единого налога при применении УСН.
Расходы по уплате государственной пошлины за регистрацию права собственности на земельный участок будут по-прежнему учитываться в составе расходов на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Перечислен аванс за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦земельный участок ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦продавцу ¦ 60 ¦ 51 ¦3000000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уплачена государственная ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦пошлина ¦ 68 ¦ 51 ¦ 7 500¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расписка в ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ получении ¦
¦Госпошлина включена в ¦ ¦ ¦ ¦ документов на ¦
¦первоначальную стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ государственную¦
¦земельного участка ¦ 08-1 ¦ 68 ¦ 7 500¦ регистрацию ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость земельного ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦участка отражена в ¦ ¦ ¦ ¦ передаче ¦
¦составе вложений во ¦ ¦ ¦ ¦ земельного ¦
¦внеоборотные активы ¦ 08-1 ¦ 60 ¦3000000¦ участка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦Земельный участок ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦отражен в составе ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦основных средств ¦ 01 ¦ 08-1 ¦3007500¦основных средств¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
17.10.2005