Организация-комитент, определяющая доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль кассовым методом, заключила договор комиссии на реализацию товара. Товар отгружен в июле. Оплата за реализованный товар от покупателя поступила на расчетный счет комиссионера в сентябре...

Организация-комитент, определяющая доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль кассовым методом, заключила договор комиссии на реализацию товара, покупная стоимость которого составляет 80 000 руб. Товар реализован комиссионером в июле 2005 г. за 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Оплата за реализованный товар от покупателя поступила в сентябре, что предусмотрено условиями договора. Сумма вознаграждения комиссионера составляет 18 000 руб. (в том числе НДС 2746 руб.) и удерживается им из средств, полученных от покупателя. Для целей исчисления НДС моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара.
Для комитента выручка от продажи товара, согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Признание выручки производится при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Выручка признается на указанную в отчете комиссионера дату продажи товара покупателю, в данном случае в июле.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, передача товара комиссионеру отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары". Признание выручки от продажи товара отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".
Вознаграждение, причитающееся комиссионеру, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета, представленного комиссионером, в данном случае в июле (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В целях исчисления налога на прибыль организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признают день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ). В данном случае задолженность покупателя по оплате товара погашается при перечислении им денежных средств на расчетный счет комиссионера. В связи с этим считаем, что в целях исчисления налога на прибыль выручка от продажи товара признается организацией на дату поступления денежных средств на расчетный счет комиссионера.
Таким образом, доход от продажи товара организация признает в бухгалтерском учете в июле, а в налоговом учете в сентябре. В связи с этим возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (п. п. 8, 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).
Погашение отложенного налогового обязательства будет производиться в данном случае на дату поступления денежных средств от покупателя на расчетный счет комиссионера.
Расходами налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Каких-либо особенностей при признании в налоговом учете в качестве расходов стоимости реализуемых товаров при применении кассового метода указанной статьей не установлено. Исходя из общего правила, установленного пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. То есть организация признает стоимость реализованного товара в качестве расхода в сентябре, при признании дохода от его реализации.
Сумма вознаграждения, уплаченная комиссионеру, учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату получения извещения комиссионера с указанием об удержанной сумме вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии (п. 3 ст. 273 НК РФ), в данном случае - в сентябре.
Поскольку стоимость реализованного товара, а также сумма комиссионного вознаграждения учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в июле, а при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в сентябре, в учете организации в июле возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 8, 10, 11, 14 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов). Погашение отложенного налогового актива производится в сентябре после поступления денежных средств от покупателя на расчетный счет комиссионера (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи июля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦товара, переданного на ¦ ¦ ¦ ¦передачи товара ¦
¦комиссию ¦ 45 ¦ 41 ¦ 80 000¦ на комиссию ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи товара через ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦комиссионера ¦ 62 ¦ 90-1 ¦118 000¦ комиссионера ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана покупная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость проданного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦товара ¦ 90-2 ¦ 45 ¦ 80 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦от продажи товара ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура ¦
¦(118 000 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 18 000¦ комитента ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислено вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссионеру ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦(18 000 - 2746) ¦ 44 ¦ 76 ¦ 15 254¦ комиссионера ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссионному ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура ¦
¦вознаграждению ¦ 19 ¦ 76 ¦ 2 746¦ комиссионера ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения включена в¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦себестоимость продаж ¦ 90-2 ¦ 44 ¦ 15 254¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((118 000 - 18 000) х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 24 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((15 254 + 80 000) х 24%)¦ 09 ¦ 68 ¦ 22 861¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи сентября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Поступили денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства за проданный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товар за вычетом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(118 000 - 18 000) ¦ 51 ¦ 62 ¦100 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Зачтена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения, ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦удержанная комиссионером ¦ ¦ ¦ ¦ комиссии, ¦
¦из денежных средств ¦ ¦ ¦ ¦ Извещение ¦
¦покупателя ¦ 76 ¦ 62 ¦ 18 000¦ комиссионера ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 68 ¦ 09 ¦ 22 861¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 77 ¦ 68 ¦ 24 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ комиссионера, ¦
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦уплаченный комиссионеру ¦ 68 ¦ 19 ¦ 2 746¦ комиссионера ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
17.10.2005