В соответствии с учредительным договором о создании ЗАО организация (один из учредителей ЗАО) передает в счет вклада в уставный капитал НМА. По данным бухгалтерского и налогового учета на дату передачи НМА, первоначальная стоимость которого равна 120 000 руб., полностью самортизирован. Согласованная учредителями стоимость НМА признана равной 15 000 руб., что соответствует номинальной стоимости приобретаемых акций ЗАО...

В соответствии с учредительным договором о создании ЗАО организация (один из учредителей ЗАО) передает в счет вклада в уставный капитал исключительные права на компьютерную программу, учитываемую в составе нематериальных активов (НМА). По данным бухгалтерского и налогового учета на дату передачи НМА, первоначальная стоимость которого равна 120 000 руб., полностью самортизирован. Согласованная учредителями стоимость НМА признана равной 15 000 руб., что соответствует номинальной стоимости приобретаемых акций ЗАО. Как отразить в учете организации эту операцию?
Акционерное общество может быть создано в форме закрытого или открытого общества, что отражается в его уставе и фирменном наименовании (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Учредители общества заключают между собой письменный договор о его создании, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала общества, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества. Договор о создании общества не является учредительным документом общества (п. 5 ст. 9 Федерального закона N 208-ФЗ).
Вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Принятие к бухгалтерскому учету финансовых вложений осуществляется при единовременном выполнении условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02. Указанные условия выполняются на дату создания ЗАО, т.е. на дату его государственной регистрации как юридического лица (п. 5 ст. 2 Федерального закона N 208-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ допускается оплата акций неденежными средствами <*>.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02). Исходя из требований п. 3 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ в рассматриваемой ситуации стоимость передаваемого в качестве вклада НМА определяется по согласованной учредителями ЗАО оценке.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений, в том числе инвестиций организации в уставные капиталы других организаций, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" <**>. На дату государственной регистрации ЗАО организация признает в учете задолженность по оплате акций в размере их номинальной стоимости записью по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
При передаче НМА в качестве вклада в уставный капитал другой организации его стоимость подлежит списанию (п. 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). При этом стоимость НМА, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время его использования амортизации, отраженной на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость выбывающего НМА равна нулю.
Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности) отнесены к имущественным правам (п. 1 ст. 16 Закона РФ N 5351-1; п. 2 ст. 11 Закона РФ N 3523-1).
Для целей налогового законодательства имущественные права не являются имуществом (п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ). Следовательно, передача НМА в счет вклада в уставный капитал ЗАО не подпадает под действие пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ и признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) <***>.
Налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ как согласованная учредителями оценка переданного НМА без учета НДС. Предъявленная организацией в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Поскольку номинальная стоимость приобретаемых акций больше остаточной стоимости переданного в их оплату НМА и начисленного при передаче НДС, то на сумму разницы организация признает в бухгалтерском учете операционный доход (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В рассматриваемой ситуации операционный доход отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Взнос в уставный капитал не признается расходом организации (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли у организации не возникает прибыли (убытка) при передаче НМА в оплату акций. При этом стоимость приобретаемых при размещении акций для целей гл. 25 НК РФ признается равной остаточной стоимости вносимого в их оплату НМА, определяемой по данным налогового учета на дату перехода прав на компьютерную программу, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (абз. 1, 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Сумма НДС, начисленная по данной операции, для целей налогообложения прибыли не признается расходом и не формирует стоимость акций на основании п. 19 ст. 270, пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации стоимость приобретаемых акций ЗАО равна нулю.
Из-за признания в бухгалтерском учете дохода, не учитываемого при исчислении налога на прибыль, у организации возникает в учете постоянная разница (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующий этой постоянной разнице постоянный налоговый актив отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и дебету счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Учредительный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦Отражена задолженность по¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦оплате размещаемых при ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦создании ЗАО акций ¦ 58-1 ¦ 76 ¦ 15 000¦ регистрации ЗАО¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма начисленной¦ ¦ ¦ ¦ Карточка учета ¦
¦амортизации по ¦ ¦ ¦ ¦ нематериальных ¦
¦выбывающему НМА ¦ 05 ¦ 04 ¦120 000¦ активов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Решение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ учредителей о ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежной оценке¦
¦Отражена предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ неденежного ¦
¦сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦ вклада, ¦
¦(15 000 / 118 х 18) ¦ 76 ¦ 68-1 ¦ 2 288¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход, связанный с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦участием в уставном ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦капитале ЗАО ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(15 000 - 2288) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 12 712¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(12 712 х 24%) ¦ 68-2 ¦ 99 ¦ 3 051¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При этом для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (абз. 1, 3 п. 3 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ).
<**> Организация ведет аналитический учет финансовых вложений по счету 58 по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения, таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (п. 6 ПБУ 19/02; Инструкция по применению Плана счетов).
<***> Аналогичное мнение высказано Минфином России в п. 1 Письма от 21.07.2005 N 03-03-03/2 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.10.2005