Организация - плательщик ЕСХН приобрела требующее монтажа оборудование для животноводческого комплекса. Монтаж произведен силами подрядной организации. Оборудование введено в эксплуатацию. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете установлен равным 10 годам. Как учитываются данные операции в бухгалтерском учете и в целях исчисления ЕСХН?..

Организация - плательщик ЕСХН приобрела требующее монтажа оборудование для животноводческого комплекса. Стоимость оборудования составляет 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Монтаж произведен подрядной организацией, стоимость выполненных работ по монтажу - 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Оборудование введено в эксплуатацию. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете установлен равным 10 годам, амортизация начисляется линейным способом. Как учитываются данные операции в бухгалтерском учете и в целях исчисления ЕСХН?
Организации, перешедшие на уплату ЕСХН, ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. 8 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).
Приобретенное сельскохозяйственной организацией оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н <*>, на счет 07 "Оборудование к установке". Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".
Порядок бухгалтерского учета затрат по монтажу оборудования определен п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, а также Инструкцией по применению Плана счетов, согласно которым при подрядном способе выполненные и оформленные в установленном порядке работы по монтажу оборудования отражаются на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
Смонтированное и введенное в эксплуатацию оборудование принимается к учету в состав основных средств организации по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на его приобретение (включая суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, а также суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Организация, уплачивающая ЕСХН, не является налогоплательщиком НДС (п. 3 ст. 346.1 НК РФ), следовательно, она не имеет права на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявленных ей поставщиками и подрядчиками. Соответственно, в целях бухгалтерского учета предъявленные организации суммы НДС являются невозмещаемым налогом и включаются в первоначальную стоимость принимаемого к учету оборудования (п. 8 ПБУ 6/01; пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ) <**>.
Стоимость смонтированного и введенного в эксплуатацию оборудования, а также затраты по его монтажу списываются со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 01 "Основные средства".
В бухгалтерском учете стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации, которое может производиться линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта (или текущей (восстановительной) стоимости в случае проведения переоценки) и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, определение которого производится индивидуально при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).
В данном случае организация установила срок полезного использования оборудования равным 10 годам.
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (в данном случае - с июня), и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и отражаются в данном случае по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 20 "Основное производство", субсчет "Животноводство" (например, субсчет 20-2).
При определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные доходы, в частности, на расходы на приобретение основных средств в порядке, установленном пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), а также на суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) (пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Поскольку гл. 26.2 НК РФ не содержит специального определения, что в целях исчисления ЕСХН следует считать расходами на приобретение основных средств, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ следует воспользоваться правилами бухгалтерского учета.
Как указывалось выше, в данном случае расходами на приобретение основных средств в бухгалтерском учете являются сумма, уплаченная поставщику оборудования, стоимость работ по монтажу оборудования, выполненных подрядной организацией, а также суммы НДС, уплаченные поставщику оборудования и подрядной организации, следовательно, они и будут являться расходами на приобретение оборудования как основного средства в целях исчисления ЕСХН <***>.
В целях исчисления ЕСХН расходы на приобретение основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оприходовано поступившее ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудование, требующее ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме ¦
¦монтажа ¦ ¦ ¦ ¦ (поступлении) ¦
¦(590 000 - 90 000) ¦ 07 ¦ 60 ¦500 000¦ оборудования ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поступившему оборудованию¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦<**> ¦ 19-1 ¦ 60 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС включена в ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦стоимость оборудования ¦ 07 ¦ 19-1 ¦ 90 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передаче ¦
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ оборудования ¦
¦оборудования в монтаж ¦ 08-3 ¦ 07 ¦590 000¦ в монтаж ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику оборудования ¦ 60 ¦ 51 ¦590 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость работ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
¦по монтажу оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(118 000 - 18 000) ¦ 08-3 ¦ 60 ¦100 000¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦монтажу оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦<**> ¦ 19-1 ¦ 60 ¦ 18 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС включена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость работ по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦монтажу оборудования ¦ 08-3 ¦ 19-1 ¦ 18 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦выполненных работ ¦ 60 ¦ 51 ¦118 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен ввод оборудования¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦в эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦(590 000 + 118 000) ¦ 01 ¦ 08-3 ¦708 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода ¦
¦оборудования в эксплуатацию и до полного погашение его стоимости¦
¦ либо списания с бухгалтерского учета ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудованию ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(708 000 / 10 / 12) ¦ 20-2 ¦ 02 ¦ 5 900¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> На основе типового Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654 утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению.
<**> Применение счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в данном случае - субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам") организациями, уплачивающими ЕСХН и, как указывалось выше, ведущими бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, обусловлено Инструкцией по применению Плана счетов. В то же время, учитывая принцип рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация, уплачивающая ЕСХН, на наш взгляд, может и не отражать предъявленные ей контрагентами суммы НДС на счете 19, а сразу определять стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом сумм НДС, предъявленных контрагентами.
<***> Аналогичная позиция высказана, в частности, в Письме Минфина России от 19.05.2005 N 03-03-02-04/1/125 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.10.2005