Организация применяет УСН и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. В 2005 г. организация приобрела у белорусского поставщика товар. В этом же месяце перечислены денежные средства поставщику. Каким образом отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?..

Организация применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. В 2005 г. организация приобрела у белорусского поставщика товар договорной стоимостью 100 000 руб. В этом же месяце перечислены денежные средства поставщику. Каким образом отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?
Товары являются частью материально-производственных запасов организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).
Принятие к бухгалтерскому учету товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Согласно ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", ратифицированного Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ, при импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны косвенные налоги взимаются в стране импортера, за исключением товаров, ввозимых с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории государства другой Стороны, перемещаемых транзитом, а также товаров, которые в законодательстве государств Сторон не подлежат налогообложению при ввозе на территорию государств Сторон. Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров осуществляется в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь.
Взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию РФ с территории Республики Беларусь, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков, включая налогоплательщиков, плательщиков налогов, сборов и пошлин, применяющих специальные режимы налогообложения (п. 1 разд. I Положения).
Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров (но не позднее срока, установленного национальным законодательством государств Сторон) как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров (п. 2 разд. I Положения).
Сумма НДС, подлежащая уплате по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, исчисляется налогоплательщиком по налоговым ставкам, устанавливаемым национальным законодательством государств Сторон (п. 4 разд. I Положения), в данном случае по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ).
Начисленная сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п. 5 разд. I Положения).
Сумма НДС, уплаченная по товарам, ввозимым с территории государства одной из Сторон на территорию государства другой Стороны, подлежит вычету в порядке, предусмотренном национальным законодательством государств Сторон (п. 8 разд. I Положения).
Организации, применяющие УСН, не являются плательщиками налога на прибыль и НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Соответственно, в данном случае организация не имеет права на принятие к вычету НДС, уплаченного при ввозе товара с территории Республики Беларусь (ответ на вопрос 2 Разъяснений по отдельным вопросам, касающимся применения положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказания услуг, подписанного 15 сентября 2004 года (Приложение к Письму ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450)).
НДС, не подлежащий вычету, включается в стоимость приобретенного товара (как невозмещаемый налог) (п. 6 ПБУ 5/01, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 19.
Порядок определения расходов, учитываемых при исчислении единого налога при УСН, установлен ст. 346.16 НК РФ. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
При исчислении единого налога при УСН организация учитывает, в частности, расходы в виде суммы НДС по приобретаемым товарам и расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, вышеуказанные расходы организация признает при исчислении единого налога независимо от момента реализации приобретенных товаров. Аналогичная точка зрения изложена в Письме ФНС России от 26.05.2005 N ГИ-6-22/436@ "О направлении Письма Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70" <*>, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2004 N А43-11074/2004-16-499.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Товаро- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦сопроводительные¦
¦Оприходован товар, ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦поступивший от поставщика¦ 41 ¦ 60 ¦100 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность по¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплате НДС в бюджет при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦импорте товара ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(100 000 х 18%) ¦ 19 ¦ 68 ¦ 18 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦НДС, начисленный при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ввозе товара, включен в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦его фактическую ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦себестоимость ¦ 41 ¦ 19 ¦ 18 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦товар ¦ 60 ¦ 51 ¦100 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись не позднее 20-го числа месяца, ¦
¦ следующего за месяцем принятия на учет товара ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Уплачен НДС ¦ 68 ¦ 51 ¦ 18 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Ранее налоговые органы по этому вопросу придерживались иного мнения, согласно которому расходы в виде оплаты стоимости товара и НДС включаются в стоимость расходов, учитываемых при исчислении единого налога при УСН, только в момент получения доходов от реализации данных товаров (Письмо МНС России от 13.10.2004 N 22-1-15/1667 "Об НДС и упрощенной системе налогообложения", Письмо МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@ "Об упрощенной системе налогообложения").
В то же время отметим, что со следующего года расходы по оплате стоимости товара организация будет учитывать при исчислении единого налога при УСН по мере реализации указанных товаров (п. 7 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.10.2005