Организация оптовой торговли приобрела у белорусского поставщика товар. В этом же месяце организация реализовала белорусскому поставщику товар. По соглашению сторон между организациями производится зачет взаимной задолженности. Все вышеуказанные операции совершены в одном месяце. Каким образом отражаются данные операции в учете организации?..

Организация оптовой торговли приобрела у белорусского поставщика товар договорной стоимостью 50 000 руб. В этом же месяце организация реализовала белорусскому поставщику товар на сумму 50 000 руб. Покупная стоимость реализованного товара, приобретенного у российского поставщика - 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). Сумма НДС, предъявленная российским поставщиком, не принята организацией к вычету. По соглашению сторон между организациями производится зачет взаимной задолженности. Все вышеуказанные операции совершены в одном месяце (в сентябре 2005 г.). Моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров; налоговый период по НДС - календарный месяц; доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Каким образом отражаются данные операции в учете организации?
Товары являются частью материально-производственных запасов организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).
Принятие к бухгалтерскому учету товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Согласно ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", ратифицированного Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ, при импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны косвенные налоги взимаются в стране импортера, за исключением товаров, ввозимых с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории государства другой Стороны, перемещаемых транзитом, а также товаров, которые в законодательстве государств Сторон не подлежат налогообложению при ввозе на территорию государств Сторон. Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров осуществляется в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь.
Взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию РФ с территории Республики Беларусь, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков (п. 1 разд. I Положения).
Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров (но не позднее срока, установленного национальным законодательством государств Сторон) как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров (п. 2 разд. I Положения).
Сумма НДС, подлежащая уплате по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, исчисляется налогоплательщиком по налоговым ставкам, устанавливаемым национальным законодательством государств Сторон (п. 4 разд. I Положения), в данном случае по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ).
Начисленная сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п. 5 разд. I Положения).
Сумма НДС, уплаченная по товарам, ввозимым с территории государства одной из Сторон на территорию государства другой Стороны, подлежит вычету в порядке, предусмотренном национальным законодательством государств Сторон (п. 8 разд. I Положения). Таким образом, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками в бюджет по товарам, ввезенным с территории Республики Беларусь на территорию РФ, подлежат вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, приобретаемых для продажи, после принятия на учет указанных товаров при наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС и соответствующих первичных документов, а именно заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа об уплате НДС по месту постановки на учет налогоплательщика; налоговой декларации, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС по соответствующим ввезенным товарам; платежного документа на перечисление в бюджет суммы НДС, указанной в этой налоговой декларации (Письмо ФНС России от 02.03.2005 N ММ-6-03/167@ "О порядке применения налоговых вычетов по НДС по ввозимым с территории Республики Беларусь товарам").
Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 68, в корреспонденции с кредитом счета 19.
Выручка от продажи товара является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданного товара списывается со счета 41 <*> в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).
При экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта. Порядок взимания косвенных налогов при экспорте товаров осуществляется в соответствии с Положением (ст. 2 Соглашения).
При реализации товаров, вывезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, применяется нулевая ставка НДС - при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения (п. 1 разд. II Положения).
Так, одним из документов, представляемых организацией, является выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика, а в случае внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию государств Сторон и их принятие на учет (п. 2 разд. II Положения).
Документы, предусмотренные п. 2 разд. II Положения, представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При непредставлении этих документов НДС подлежит уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, с использованием права на вычет сумм НДС, уплаченных за приобретенные (принятые на учет) товары, выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства и (или) реализации товаров, в порядке, установленном национальным законодательством государств Сторон (п. 3 разд. II Положения).
Поскольку в рассматриваемом случае российская и белорусская организации осуществляют встречную поставку товаров по двум договорам и подписывают акт зачета взаимных требований, который не включен в перечень документов, представляемых организацией в налоговый орган, то организация не вправе применять нулевую ставку НДС. Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложена в Разъяснениях по отдельным вопросам, касающимся применения положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подписанного 15.09.2004 (ответ на вопрос 12) (Приложение к Письму ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450), а также в Письме Минфина России от 18.04.2005 N 03-04-08/96 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Налогообложение в данном случае производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ; Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов (Приложение N 4 к Приказу Минфина России от 03.03.2005 N 31н)).
В общем случае порядок отражения в бухгалтерском учете НДС, исчисляемого при непредставлении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, изложен в Письме Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177, согласно которому начисленная в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС к возмещению" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "НДС к начислению". В случае неподтверждения налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% суммы НДС, отраженные по дебету счета 68, субсчет "НДС к возмещению", списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
В данном случае организация изначально при подписании акта зачета взаимных требований знает, что НДС, исчисленный при реализации товара в Республику Беларусь, не будет предъявлен к возмещению, в связи с этим считаем, что сумму начисленного НДС организация вправе сразу отразить по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет 68 "НДС к начислению".
Данная сумма НДС не учитывается для целей налогообложения прибыли, поскольку расходы по ее уплате не отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, так как не являются экономически оправданными (Письмо УМНС России по г. Москве от 28.11.2003 N 26-12/66366).
Таким образом, на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, организация признает постоянную разницу в сумме начисленного НДС.
Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (п. 6 ПБУ 18/02).
С возникновением постоянной разницы в бухгалтерском учете организации признается постоянное налоговое обязательство - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемом случае взаимные кредиторские и дебиторские задолженности у организаций погашаются по соглашению сторон зачетом взаимных требований.
В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
В бухгалтерском учете организации погашение кредиторской задолженности перед белорусским поставщиком зачетом дебиторской задолженности за реализованный товар отражается записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 62.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи сентября ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Товаро- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦сопроводительные¦
¦Оприходован товар, ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦поступивший от поставщика¦ 41 ¦ 60 ¦ 50 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность по¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплате НДС в бюджет при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦импорте товара ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(50 000 х 18%) ¦ 19 ¦ 68-1 ¦ 9 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦продажи товара <**> ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 50 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость проданного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦товара (35 400 - 5400) ¦ 90-2 ¦ 41 ¦ 30 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Задолженность перед ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦белорусским поставщиком ¦ ¦ ¦ ¦ Акт зачета ¦
¦зачтена в счет оплаты за ¦ ¦ ¦ ¦ взаимных ¦
¦реализованный товар ¦ 60 ¦ 62 ¦ 50 000¦ требований ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(50 000 х 18%) ¦ 91-2 ¦ 68-1 ¦ 9 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦постоянного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(9000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68-2 ¦ 2 160¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный поставщиком¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦по товарам, проданным в ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Республику Беларусь <***>¦ 68-1 ¦ 19 ¦ 5 400¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись октября ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплаченный по ввезенным ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦товарам ¦ 68-1 ¦ 19 ¦ 9 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме не рассматриваем операцию, связанную с приобретением товара у российского поставщика, которая осуществляется в общеустановленном порядке.
<**> Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товара признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товара, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в ее оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (п. 1 ст. 268 НК РФ).
<***> Сумму НДС, предъявленную российским поставщиком товара, реализованного в Республику Беларусь, организация принимает к вычету на основании пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Напомним, что данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии в текущем месяце сумм НДС, начисленного с выручки от реализации товаров (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 11-11н/74691).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.10.2005