Организация в ноябре 2005 г. передает в счет вклада в уставный капитал ООО, одним из учредителей которого она является, НМА. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость НМА составляет 60 000 руб., сумма начисленной амортизации - 36 000 руб. Согласованная участниками стоимость НМА признана равной 20 000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО...

Организация в ноябре 2005 г. передает в счет вклада в уставный капитал ООО, одним из учредителей которого она является, исключительные права на компьютерную программу, учтенную в составе нематериального актива (НМА). По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость НМА составляет 60 000 руб., сумма начисленной амортизации - 36 000 руб. Согласованная участниками стоимость НМА признана равной 20 000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО. Как отразить в учете организации эту операцию?
Размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов, порядок и сроки их внесения в уставный капитал общества при его учреждении определяются учредительным договором (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Принятие к бухгалтерскому учету финансовых вложений осуществляется при единовременном выполнении условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02. Указанные условия выполняются на дату создания ООО, т.е. на дату его государственной регистрации как юридического лица (п. 3 ст. 2 Федерального закона N 14-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ допускается внесение вклада неденежными средствами <*>.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02). В рассматриваемой ситуации исходя из требований п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ стоимость передаваемого в качестве вклада НМА определяется по согласованной участниками ООО оценке.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений, в том числе инвестиций организации в уставные капиталы других организаций, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" <**>. Таким образом, на дату государственной регистрации ООО организация признает в учете задолженность по оплате принадлежащей ей доли в уставном капитале ООО в размере ее номинальной стоимости записью по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
При передаче НМА в качестве вклада в уставный капитал другой организации его стоимость подлежит списанию (п. 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). При этом стоимость НМА, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время его использования амортизации, отраженной на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Остаточная стоимость выбывающего НМА списывается со счета 04 в рассматриваемой ситуации на счет 76.
Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности) отнесены к имущественным правам (п. 1 ст. 16 Закона РФ N 5351-1; п. 2 ст. 11 Закона РФ N 3523-1).
Для целей налогового законодательства имущественные права не являются имуществом (п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ). Следовательно, передача НМА в счет вклада в уставный капитал ООО не подпадает под действие пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) <***>.
Налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ как согласованная участниками стоимость переданного НМА без учета НДС. Предъявленная организацией в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Поскольку номинальная стоимость приобретаемой доли в уставном капитале ООО акций меньше остаточной стоимости переданного в ее оплату НМА и начисленного при передаче НДС, то на сумму разницы организация признает в бухгалтерском учете операционный расход (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В рассматриваемой ситуации операционный расход отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76.
Передача НМА в качестве вклада в уставный капитал не признается расходом в налоговом учете (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли у организации не возникает прибыли (убытка) при передаче НМА в оплату доли в уставном капитале ООО. При этом стоимость приобретаемой доли в уставном капитале ООО для целей гл. 25 НК РФ признается равной остаточной стоимости вносимого НМА, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права на компьютерную программу, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (абз. 1, 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). В рассматриваемой ситуации стоимость приобретенной доли в ООО равна 24 000 руб. (60 000 руб. - 36 000 руб.).
Сумма НДС, начисленная по данной операции, для целей налогообложения прибыли не признается расходом и не формирует стоимость доли в уставном капитале ООО (п. 19 ст. 270, пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
На сумму признанного в бухгалтерском учете расхода, не учитываемого при исчислении налога на прибыль, организация признает постоянную разницу (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующее постоянной разнице постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Учредительные ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ документы ООО,¦
¦Отражена задолженность по¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦оплате доли в уставном ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦капитале ООО ¦ 58-1 ¦ 76 ¦ 20 000¦ регистрации ООО¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма начисленной¦ ¦ ¦ ¦ Карточка учета ¦
¦амортизации по ¦ ¦ ¦ ¦ нематериальных ¦
¦выбывающему НМА ¦ 05 ¦ 04 ¦ 36 000¦ активов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦Отражена передача НМА в ¦ ¦ ¦ ¦ нематериального¦
¦счет оплаты доли в ¦ ¦ ¦ ¦ актива, ¦
¦уставном капитале ООО ¦ ¦ ¦ ¦ Учредительные ¦
¦(60 000 - 36 000) ¦ 76 ¦ 04 ¦ 24 000¦ документы ООО ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Решение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ участников о ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежной оценке¦
¦Отражена предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ неденежного ¦
¦сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦ вклада, ¦
¦(20 000 / 118 х 18) ¦ 76 ¦ 68-1 ¦ 3 051¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расход, связанный с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦участием в уставном ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦капитале в ООО ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(24 000 + 3051 - 20 000) ¦ 91-2 ¦ 76 ¦ 7 051¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признано постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(7051 х 24%) ¦ 99 ¦ 68-2 ¦ 1 692¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. В рассматриваемой ситуации номинальная стоимость доли, в оплату которой передается НМА, не превышает 200 МРОТ, поэтому оценка НМА независимым оценщиком не обязательна (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).
<**> Организация ведет аналитический учет финансовых вложений по счету 58 по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения, таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (п. 6 ПБУ 19/02; Инструкция по применению Плана счетов).
<***> Аналогичное мнение высказано Минфином России в п. 1 Письма от 21.07.2005 N 03-03-03/2 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.10.2005