Организация приобретает долю в уставном капитале ООО. В оплату доли передается часть земельного участка, принадлежащего организации. Балансовая стоимость передаваемой части земельного участка превышает стоимость, согласованную учредителями. Как отразить в учете приобретение доли в уставном капитале ООО и расходы, связанные с проведением территориального землеустройства (межевания участка)?..

Организация приобретает долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (ООО). В оплату доли передается часть земельного участка, принадлежащего организации. Согласованная учредителями стоимость передаваемой части земельного участка равна номинальной стоимости приобретаемой доли в уставном капитале ООО, соответствует оценке независимого оценщика и составляет 950 000 руб. Первоначальная стоимость передаваемой части земельного участка по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 1 000 000 руб.
Как отразить в учете приобретение доли в уставном капитале ООО и расходы, связанные с проведением территориального землеустройства (межевания участка), если стоимость услуг специализированной организации составила 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.)?
Уставный капитал общества (ООО) составляется из номинальной стоимости долей его участников (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ). В данном случае в качестве такого вклада передается часть земельного участка, принадлежащего организации.
Внесенный организацией вклад в уставный капитал ООО признается финансовым вложением и принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. п. 2, 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В случае если вклад оплачивается неденежными средствами (в данном случае - передачей части земельного участка <*>), применяется норма п. 14 ПБУ 19/02, согласно которой первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. В данном случае при принятии к учету финансового вложения цена передаваемого актива определяется как согласованная учредителями стоимость соответствующей части земельного участка (950 000 руб.).
Наличие и движение инвестиций организации в уставные капиталы других организаций учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. В данном случае в счет оплаты доли в уставном капитале ООО передается основное средство, следовательно, руководствуясь нормами названной Инструкции, организация должна списать стоимость передаваемого земельного участка со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 58, субсчет 58-1.
Организация также вправе применить нормы п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, согласно которому передача основного средства в уставный капитал отражается с использованием счета учета расчетов. Заметим, что в рассматриваемой ситуации балансовая стоимость передаваемой части земельного участка (1 000 000 руб.) превышает стоимость финансового вложения, по которой оно должно быть принято к учету (950 000 руб.).
На основании изложенного передачу земельного участка в уставный капитал организация может отразить в следующем порядке.
Отразить стоимость доли, равную согласованной учредителями стоимости передаваемой части земельного участка (950 000 руб.), по дебету счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (например, субсчет 76-5 "Расчеты по оплате долей в уставных капиталах").
Балансовую стоимость передаваемой части земельного участка (1 000 000 руб.) списать со счета 01 в дебет счета 76, субсчет 76-5.
В результате превышения балансовой стоимости части земельного участка, передаваемой в оплату доли в уставном капитале (1 000 000 руб.), над суммой, подлежащей оплате (950 000 руб.), по субсчету 76-5 возникло дебетовое сальдо (50 000 руб.). Данную сумму организация не учитывает в качестве оплаты вклада в уставный капитал, следовательно, признает расходом (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражает в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99), для учета которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Что касается расходов, связанных с межеванием земельного участка, то поскольку осуществление этих расходов не является оплатой доли в уставном капитале ООО (согласно учредительным документам), то стоимость оказанных организации услуг по землеустройству не формирует первоначальную стоимость финансовых вложений, оплаченных неденежными средствами, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 19/02. Данные расходы, на наш взгляд, признаются операционными расходами (как расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций) согласно п. 11 ПБУ 10/99. Расчеты со специализированной организацией по оплате услуг по межеванию могут отражаться на счете 76 (например, субсчет 76-6 "Расчеты за услуги по землеустройству").
В целях налогообложения прибыли доходы и расходы организации-участника, приобретающей доли в уставном капитале, определяются с учетом особенностей, установленных пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ. Согласно данному подпункту у организации-участника не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых долей.
При этом стоимость приобретаемых долей для целей гл. 25 НК РФ признается равной стоимости вносимого имущества (части земельного участка), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (п. 1 ст. 277 НК РФ). Таким образом, стоимость приобретаемой доли в налоговом учете составляет 1 035 400 руб. (1 000 000 руб. + 35 400 руб.).
Поскольку в бухгалтерском учете отражены расходы в сумме превышения стоимости переданной в оплату доли части земельного участка над стоимостью принятого к учету финансового вложения и в сумме стоимости услуг по межеванию, а в налоговом учете таких расходов не возникает ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах, то в бухгалтерском учете отражается постоянная разница в сумме 85 400 руб. (50 000 руб. + 35 400 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оплачены услуги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦специализированной ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦организации ¦ 76-6 ¦ 51 ¦ 35 400¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость оказанных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг по землеустройству ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦признана операционным ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи оказанных¦
¦расходом организации ¦ 91-2 ¦ 76-6 ¦ 35 400¦ услуг ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ Учредительные ¦
¦стоимость финансового ¦ ¦ ¦ ¦ документы, ¦
¦вложения ¦ 58-1 ¦ 76-5 ¦950 000¦ Выписка из ЕГРП¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено выбытие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦земельного участка, ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке- ¦
¦передаваемого в оплату ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦приобретаемой доли ¦ 76-5 ¦ 01 ¦1000000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Разница между балансовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимостью земельного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦участка и его ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦согласованной стоимостью ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦учтена в составе ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦операционных расходов ¦ 91-2 ¦ 76-5 ¦ 50 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(85 400 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 20 496¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Для передачи ООО права собственности на земельный участок (при изменении границ существующего земельного участка) необходимо произвести межевание земельного участка (территориальное землеустройство), которое включает в себя определение границ объекта землеустройства на местности и их согласование; закрепление на местности местоположения границ объекта землеустройства межевыми знаками и определение их координат или составление иного описания местоположения границ объекта землеустройства; изготовление карты (плана) объекта землеустройства (ст. ст. 1, 3, 17 Федерального закона от 18.06.2001 N 78-ФЗ "О землеустройстве"). Услуги по землеустройству оказаны специализированной организацией.
Поскольку передача имущества, носящая инвестиционный характер (в частности, вклад в уставный капитал хозяйственного общества), не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ), то сумма НДС, предъявленная специализированной организацией, учитывается в стоимости услуг по землеустройству (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.10.2005