Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в отношении другого организация применяет УСН. В октябре 2005 г. начислена заработная плата работникам административно-управленческого аппарата в размере 30 000 руб. Как отражаются в бухгалтерском учете организации операции, связанные с начислением заработной платы данным работникам?..

Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в отношении другого организация применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). В октябре 2005 г. начислена заработная плата работникам административно-управленческого аппарата в размере 30 000 руб. Выручка от реализации по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, за отчетный месяц составила 300 000 руб., выручка от реализации по деятельности, в отношении которой применяется УСН, - 200 000 руб. Как отражаются в бухгалтерском учете организации операции, связанные с начислением заработной платы данным работникам?
Согласно п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ организации, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСН) в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.
В рассматриваемом случае организация осуществляет два вида деятельности, в отношении которых применяет два специальных налоговых режима, по одному из которых согласно п. п. 1, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация не освобождается от обязанности ведения бухгалтерского учета. В этом случае организация должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (см. Письмо Минфина России от 26.03.2004 N 04-02-03/69).
Расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданных товаров (работ, услуг) (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Заработная плата, причитающаяся работникам административно-управленческого аппарата, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" (или 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Порядок распределения общехозяйственных расходов в случае осуществления организацией видов деятельности, в отношении которых применяются разные специальные налоговые режимы, законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрен, поэтому его следует утвердить в приказе об учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Так, при утверждении названного порядка организация может руководствоваться п. 9 ст. 274 НК РФ, применяемым плательщиками налога на прибыль в случае осуществления ими деятельности, облагаемой ЕНВД, и иной деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке. То есть распределение общих расходов по видам деятельности может производиться пропорционально доле доходов (выручки), полученных от каждого вида осуществляемой организацией деятельности, в общем доходе (выручке) организации по всем видам деятельности.
Для организации раздельного учета расходов, относящихся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, и деятельности, в отношении которой применяется УСН, к счету 26 (или 44) организация может открыть отдельные субсчета, например, 26-1 (или 44-1) "Расходы по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД" и 26-2 (или 44-2) "Расходы по деятельности, в отношении которой применяется УСН". Для учета расходов, относящихся к обоим видам деятельности, может использоваться отдельный субсчет счета 26 (или 44), например, 26-0 (или 44-0) "Общие расходы".
В рассматриваемом случае в октябре доля выручки от реализации по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в общем объеме выручки составляет 60% (300 000 руб. / (300 000 руб. + 200 000 руб.) х 100%), а доля выручки от реализации по деятельности, в отношении которой применяется УСН, - 40% (200 000 руб. / (300 000 руб. + 200 000 руб.) х 100%).
Следовательно, доля расходов по заработной плате работников административно-управленческого аппарата, относящаяся к расходам по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составит 18 000 руб. (30 000 руб. х 60%), а доля расходов по заработной плате работников административно-управленческого аппарата, относящаяся к расходам по деятельности, в отношении которой применяется УСН, составит 12 000 руб. (30 000 руб. х 40%).
Считаем, что в таком же порядке можно учесть указанные расходы для целей налогообложения <1>.
Организация, как уплачивающая ЕНВД, так и единый налог при УСН, не является плательщиком ЕСН, но уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ (абз. 1, 5 п. 4 ст. 346.26 НК РФ, абз. 1, 2 п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Начисленные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отражаются в бухгалтерском учете по дебету субсчетов 26-1 (или 44-1), 26-2 (или 44-2) (исходя из сумм заработных плат, отнесенных на указанные субсчета) в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах.
Кроме того, с заработной платы организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
Начисленные страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отражаются в бухгалтерском учете по дебету субсчетов 26-1 (или 44-1), 26-2 (или 44-2) (исходя из сумм заработных плат, отнесенных на указанные субсчета) в корреспонденции с кредитом счета 69 на отдельном субсчете.
Заработная плата признается объектом налогообложения по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).
Организация, как уплачивающая ЕНВД, так и единый налог при УСН, признается налоговым агентом по НДФЛ (абз. 4 п. 4 ст. 346.26 НК РФ, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ. Удержание начисленной суммы НДФЛ организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику, при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Уплата налога за счет средств организации не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Начислена заработная ¦ 26-0 ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦плата работникам ¦(44-0)¦ 70 ¦ 30 000¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены расходы по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заработной плате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работников, относящиеся к¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности, подпадающей¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦под действие системы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогообложения в виде ¦ 26-1 ¦ 26-0 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ЕНВД ¦(44-1)¦(44-0)¦ 18 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены расходы по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заработной плате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работников, относящиеся к¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности, в отношении¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦которой применяется УСН ¦ 26-2 ¦ 26-0 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<1> ¦(44-2)¦(44-0)¦ 12 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦социальное страхование от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦несчастных случаев на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производстве и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заболеваний с заработной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦платы работников, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящейся к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности, подпадающей¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦под действие системы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогообложения в виде ¦ 26-1 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ЕНВД (18 000 х 0,2%) <2> ¦(44-1)¦69-1-2¦ 36¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦социальное страхование от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦несчастных случаев на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производстве и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заболеваний с заработной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦платы работников, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящейся к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности, в отношении¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦которой применяется УСН ¦ 26-2 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(12 000 х 0,2%) <1> <2> ¦(44-2)¦69-1-2¦ 24¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пенсионное страхование с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заработной платы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работников, относящейся к¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности, подпадающей¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦под действие системы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогообложения в виде ¦ 26-1 ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ЕНВД (18 000 х 14%) <3> ¦(44-1)¦69-2-3¦ 2 520¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пенсионное страхование с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заработной платы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работников, относящиеся к¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности, в отношении¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦которой применяется УСН ¦ 26-2 ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(12 000 х 14%) <1> ¦(44-2)¦69-2-3¦ 1 680¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату выплаты дохода ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Удержан НДФЛ с дохода ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работников (30 000 х 13%)¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦<4> ¦ 70 ¦ 68 ¦ 3 900¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачен работникам доход¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦(за вычетом удержанного ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦НДФЛ) ¦ 70 ¦ 50 ¦ 26 100¦ ведомость ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Порядок определения расходов, учитываемых при исчислении единого налога при УСН, установлен ст. 346.16 НК РФ. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы на оплату труда, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются при исчислении единого налога (пп. 6, 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 255, 264 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Данные расходы организация признает после выплаты работникам заработной платы, а также уплаты страховых взносов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
<2> В рассматриваемом примере при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год").
<3> Сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
<4> В данной схеме НДФЛ исчислен без учета других выплат, учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ, и стандартных налоговых вычетов, установленных ст. 218 НК РФ.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.10.2005