Организация - плательщик ЕСХН в июне 2005 г. приобрела корма стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС. Оплата кормов произведена поставщику в июле. 20% кормов использовано в июне 2005 г., 60% - в июле - сентябре 2005 г. Оставшиеся 20% кормов проданы работникам, стоимость проданных кормов удерживается из заработной платы работников. Как учитываются данные операции в бухгалтерском учете и в целях исчисления ЕСХН?..

Организация - плательщик ЕСХН в июне 2005 г. приобрела корма стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Оплата кормов произведена поставщику в июле. 20% кормов использовано при откорме животных в июне 2005 г., 60% - в июле - сентябре 2005 г. Оставшиеся 20% кормов в сентябре 2005 г. проданы работникам за 118 000 руб., расчеты за корма производятся путем удержания соответствующих сумм из заработной платы работников. Как учитываются данные операции в бухгалтерском учете и в целях исчисления ЕСХН?
Приобретенные корма принимаются к бухгалтерском учету в качестве материально-производственных запасов в сумме фактических затрат, связанных с их приобретением, в данном случае - в сумме, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику, включая сумму НДС, которая в целях бухгалтерского учета для организации - плательщика ЕСХН является невозмещаемым налогом (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Приобретенные корма учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 10 "Материалы" на отдельном субсчете, например субсчете 10-7 "Корма" <*>.
Стоимость кормов, использованных в производстве (определенная одним из способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01), признается расходом по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость выращенной продукции животноводства (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и списывается со счета 10, субсчет 10-7, в дебет счета 20 "Основное производство", субсчет "Животноводство" (например, субсчет 20-2).
Выручка, полученная от продажи кормов работникам, признается операционным доходом организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) при выполнении условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99 (п. 16 ПБУ 9/99). Стоимость проданных кормов включается в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Доходы и расходы от продажи кормов работникам организации отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" соответственно).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов учет расчетов с работниками за проданные им корма ведется на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Погашение задолженности работников за проданные им корма путем удержания соответствующих сумм из заработной платы работников отражается по кредиту счета 73 и дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
В целях исчисления ЕСХН расходы на приобретение кормов, используемых в производстве, включаются в состав материальных расходов при условии фактического использования кормов в производстве и оплаты их стоимости поставщику (пп. 5 п. 2, п. п. 3, 7 ст. 346.5, пп. 1 п. 1, п. п. 5, 8 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, в данном случае расходы на приобретение кормов, использованных для откорма животных, будут признаны в следующем порядке:
- стоимость кормов, использованных в июне, признается расходом в июле, после фактической оплаты поставщику;
- стоимость кормов, использованных в июле - сентябре, включается в состав расходов по мере их фактического использования в производстве.
Что касается суммы НДС, предъявленной организации поставщиком кормов, то она в целях исчисления ЕСХН в полной сумме включается в состав расходов на дату оплаты стоимости кормов поставщику, независимо от того, в каких периодах будут использованы сами корма (пп. 8 п. 2, п. 7 ст. 346.5 НК РФ).
При продаже части кормов работникам организация признает выручку от продажи в составе доходов от реализации в целях исчисления ЕСХН (п. 1 ст. 346.5, п. 2 ст. 249 НК РФ). На основании п. 6 ст. 346.5 НК РФ датой получения указанных доходов признается день погашения задолженности работников за проданные им корма путем удержания соответствующих сумм из заработной платы работников.
Что касается стоимости кормов, реализованных работникам, то, на наш взгляд, она может быть признана в целях исчисления ЕСХН как расходы на приобретение покупных товаров. Согласно пп. 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ в целях исчисления ЕСХН в состав расходов включаются расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, то есть на сумму НДС, предъявленную поставщиком при приобретении реализованных товаров).
Поскольку особого порядка признания указанных расходов п. 3 ст. 346.5 НК РФ не предусматривает, в общем случае они должны включаются в состав расходов на дату их оплаты поставщику (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).
Однако в данном случае корма изначально приобретались для использования в производстве и, как указывалось выше, их стоимость подлежала отнесению в состав расходов после фактического использования кормов в производстве. Считаем, что в такой ситуации организация может в целях исчисления ЕСХН включить стоимость приобретенных кормов в состав расходов на дату их реализации работникам.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В июне 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Приняты к учету ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦приобретенные корма ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(590 000 - 90 000) ¦ 10-7 ¦ 60 ¦500 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная поставщиком¦ 19 ¦ 60 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС включена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость приобретенных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦кормов ¦ 10-7 ¦ 19 ¦ 90 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость использованных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кормов включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦затрат на производство ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦(590 000 х 20%) ¦ 20-2 ¦ 10-7 ¦118 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В июле 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику кормов ¦ 60 ¦ 51 ¦590 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ С июля по сентябрь 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Стоимость использованных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кормов включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦затрат на производство ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость учета¦
¦(590 000 х 60%) ¦ 20-2 ¦ 10-7 ¦354 000¦ расхода кормов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В сентябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦Отражена выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ материалов ¦
¦продажи кормов работникам¦ 73 ¦ 91-1 ¦118 000¦ на сторону ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость кормов,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦проданных работникам ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(590 000 х 20%) ¦ 91-2 ¦ 10-7 ¦118 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦работников за проданные ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦им корма ¦ 70 ¦ 73 ¦118 000¦ ведомость ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> На основе типового Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению Минсельхозом России утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению (Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.10.2005