Организация заключила с физическим лицом (экспертом), не зарегистрированным в качестве ПБОЮЛа и не являющимся работником организации, договор на оказание консультационных услуг руководству компании по вопросам эффективности менеджмента. Условиями договора предусмотрены выплата эксперту вознаграждения и компенсация документально подтвержденных расходов, связанных с оказанием услуги (стоимости проезда и проживания)...

Организация заключила с физическим лицом 1955 года рождения (экспертом), не зарегистрированным в качестве ПБОЮЛа и не являющимся работником организации, договор на оказание консультационных услуг руководству компании по вопросам эффективности менеджмента. Условиями договора предусмотрены выплата эксперту вознаграждения в размере 120 000 руб. и компенсация документально подтвержденных расходов, связанных с оказанием услуги (стоимости проезда и проживания). Сумма указанных расходов составила 14 160 руб. и перечислена на счет эксперта одновременно с суммой вознаграждения. Как отразить в учете организации эти операции?
В рассматриваемой ситуации организация заключила с экспертом договор возмездного оказания услуг, по которому эксперт обязуется проконсультировать руководство компании по вопросам эффективности менеджмента, а организация обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ). Цена в договоре включает компенсацию издержек эксперта и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ). Таким образом, цена в заключенном между экспертом и организацией договоре состоит из выплачиваемого вознаграждения и суммы компенсируемых документально подтвержденных расходов.
Выплата вознаграждения эксперту по договору возмездного оказания услуг и компенсация его расходов на проезд и проживание для организации являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление вознаграждения эксперту в размере 120 000 руб. и возмещение документально подтвержденных расходов в размере 14 160 руб. отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (в данном случае - 26 "Общехозяйственные расходы") в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Вознаграждение по гражданско-правовому договору включается в налоговую базу по НДФЛ эксперта (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ).
Компенсация стоимости документально подтвержденных расходов на проезд и проживание в размере 14 160 руб. является экономической выгодой эксперта, следовательно, его доходом (ст. 41 НК РФ). Данный доход не подпадает под перечень компенсаций, не облагаемых НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ), следовательно, сумма компенсации увеличивает налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Как налоговый агент, организация обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов эксперта при их фактической выплате (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 221 НК РФ эксперт вправе получить профессиональный вычет в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием услуг по договору гражданско-правового характера. Право на получение профессиональных налоговых вычетов реализуется путем подачи налогоплательщиком письменного заявления налоговому агенту (п. 3 ст. 221 НК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что эксперт-налогоплательщик подал соответствующее заявление организации - налоговому агенту (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Сумма дохода, уменьшенная на сумму профессиональных налоговых вычетов, облагается НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам признаются объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации по договору возмездного оказания услуг эксперту выплачивается вознаграждение и компенсируются документально подтвержденные расходы на проезд и проживание.
На сумму вознаграждения организация начисляет ЕСН (за исключением части этого налога, направляемого в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ)), а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Вопрос о включении в объект налогообложения по ЕСН компенсационных выплат по гражданско-правовым договорам является спорным. Исходя из буквального прочтения п. 1 ст. 236 НК РФ к объекту налогообложения по ЕСН относятся только те выплаты, которые могут быть признаны вознаграждением по гражданско-правовому договору. Таким образом, суть вопроса заключается в том, являются ли компенсационные выплаты, включаемые согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ в цену договора, вознаграждением за оказанные услуги.
Позиция Минфина России по данному вопросу неоднозначна.
В частности, в Письмах от 12.10.2004 N 03-05-02-04/32, от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128 (ответы на частные запросы налогоплательщиков) Минфин России отметил, что сумма возмещения расходов на проезд до места выполнения работ, оказания услуг является, по существу, дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполненные ими по гражданско-правовому договору работы (оказанные ими услуги) и подлежит включению в налоговую базу по ЕСН.
Ранее в Письмах от 20.01.2003 N 04-04-04/4, от 25.05.2004 N 04-04-04/58 (ответ на частный запрос налогоплательщика) Минфин России обратил внимание на то, что объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты, производимые непосредственно за выполнение работ (оказание услуг), к которым выплаты, имеющие характер, аналогичный отдельным видам компенсационных выплат (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), не относятся. Предусмотренные договором суммы компенсаций расходов, фактически произведенных исполнителем работ (услуг) по проезду к месту их выполнения (оказания) и по проживанию, подтвержденные соответствующими документами (гостиничные счета, копии ж/д или авиабилетов), в налогооблагаемую базу по ЕСН не включаются.
По нашему мнению, включение компенсации издержек эксперта в цену договора в соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ и признание их доходом эксперта (исходя из применения п. 2 ст. 221 НК РФ) не является основанием для признания их вознаграждением за оказанные услуги, поскольку договором данные выплаты определены не как плата за оказанные услуги, а как компенсация издержек <*>.
К аналогичному выводу пришел Президиум ВАС РФ (Постановление от 18.08.2005 N 1443/05). В частности, ВАС РФ отметил, что в случаях, когда в договорах выплата вознаграждения за оказание услуг не включает в себя возмещение расходов по найму жилого помещения и расходов по проезду к месту оказания услуг и обратно, то указанные расходы не являются вознаграждением, а носят компенсационный характер расходов, понесенных физическими лицами в связи с исполнением ими договоров. Поэтому указанные компенсационные выплаты не признаются объектом налогообложения по ЕСН.
В данной схеме расчет ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование произведен в соответствии с позицией ВАС РФ, т.е. ЕСН исчислен только с суммы вознаграждения в размере 120 000 руб.
Начисление авансового платежа по ЕСН отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах.
Сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) (п. 2 ст. 243 НК РФ). В бухгалтерском учете эта операция отражается записью по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии").
Если иное прямо не предусмотрено договором, то на выплаты по гражданско-правовым договорам не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что договор с экспертом не содержит указанного условия.
Для целей налогообложения прибыли расходы в виде вознаграждения эксперта включаются в расходы на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ). Расходы в виде компенсации издержек эксперта, понесенных им при исполнении договора, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сумма ЕСН учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:
69-2-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-3-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";
69-3-2 - "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислено вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦эксперту по договору ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦возмездного оказания ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи оказанных¦
¦услуг ¦ 26 ¦ 76 ¦120 000¦ услуг ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Проездные ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ документы, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет гостиницы,¦
¦Отражена подлежащая ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦компенсации сумма ¦ ¦ ¦ ¦ возмездного ¦
¦расходов ¦ 26 ¦ 76 ¦ 14 160¦ оказания услуг ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен авансовый ¦ ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦платеж по ЕСН (120 000 х ¦ ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х (20% + 0,8% + 2%)) ¦ 26 ¦69-3-2¦ 27 360¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены взносы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательное пенсионное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхование ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(120 000 х 14%) ¦69-2-1¦69-2-2¦ 16 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Заявление на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ предоставление ¦
¦Удержан НДФЛ с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ налогового ¦
¦дохода эксперта ¦ ¦ ¦ ¦ вычета, ¦
¦((120 000 + 14 160 - ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦- 14 160) х 13%) ¦ 76 ¦ 68 ¦ 15 600¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договору за вычетом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦суммы удержанного НДФЛ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(120 000 + 14 160 - ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦- 15 600) ¦ 76 ¦ 51 ¦118 560¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислен НДФЛ с суммы ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦дохода <**> ¦ 68 ¦ 51 ¦ 15 600¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Данное мнение основано на том, что налоговое законодательство не содержит определения того, что является вознаграждением исполнителя по договору на выполнение работ, оказание услуг. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ в данном случае применяются институты, понятия и термины гражданского законодательства. Гражданское законодательство разделяет понятия вознаграждения и возмещения издержек (например, п. 2 ст. 184, ст. ст. 229, 232, п. п. 2, 4 ст. 975 ГК РФ). Случаи, когда сумма произведенных исполнителем расходов включается в вознаграждение, гражданским законодательством выделены особо (например, п. 1 ст. 897 ГК РФ). Исходя из приведенных норм можно сделать вывод, что размер вознаграждения за оказанные услуги в рассматриваемом случае определяется в соответствии с условиями заключенного между организацией и экспертом договора, т.е. без учета суммы возмещаемых расходов.
<**> Организация обязана перечислить удержанную сумму НДФЛ не позднее дня перечисления дохода со своего счета в банке на счет эксперта (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.10.2005