Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, 20.09.2005 приобрела партию товара для перепродажи. 26.09.2005 товар оплачен поставщику. От оптового покупателя организация 29.09.2005 получила аванс (100%) под отгрузку данной партии товара, и 10.10.2005 партия отгружена оптовому покупателю. Как отразить указанные операции в учете организации?..

Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, 20.09.2005 приобрела для перепродажи партию товара стоимостью 450 000 руб. (в том числе НДС 68 644 руб.). 26.09.2005 товар оплачен поставщику. От оптового покупателя организация 29.09.2005 получила аванс (100%) в сумме 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., под отгрузку данной партии товара, и 10.10.2005 партия отгружена оптовому покупателю. Как отразить указанные операции в учете организации?
Приобретенные товары учитываются на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости, определяемой в данном случае исходя из суммы, подлежащей уплате поставщику, за минусом НДС (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и может быть принята к вычету в общеустановленном порядке на основании пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
Получение денежных средств в качестве аванса в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При получении аванса от покупателя организация должна применить норму пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ и начислить НДС с суммы поступившего аванса. Сумма начисленного НДС в этом случае отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В бухгалтерском учете выручка от реализации товара признается при единовременном выполнении условий, установленных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Отражение выручки в бухгалтерском учете производится с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Себестоимость проданного товара списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Реализация товара на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Начисление НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68.
При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с суммы полученного аванса, принимается к вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ на дату отгрузки товара оптовому покупателю.
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товара признается доходом от реализации (за минусом НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
При определении доходов и расходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). В данном случае доход от реализации товара в налоговом учете организация признает на дату поступления аванса на расчетный счет - 29.09.2005. Аналогичная точка зрения приведена в консультации советника налоговой службы III ранга Сивошенковой Е.Н. от 30.06.2003.
Подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров. Понятие реализации содержится в п. 1 ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. В соответствии с гражданским законодательством право собственности на товары переходит к покупателю в момент передачи ему этих товаров, если иное не установлено договором или законом (п. 1 ст. 223 Гражданского кодекса РФ), то есть в рассматриваемой ситуации - 10.10.2005.
Заметим, что при применении кассового метода признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Таким образом, на дату отгрузки оплаченных товаров покупателю организация уменьшает сумму ранее признанного в налоговом учете дохода от реализации товаров.
Как видно из изложенного, моменты признания расходов в виде стоимости реализованного товара в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, различны только моменты признания доходов по рассматриваемой операции.
Следовательно, в учете организации подлежит отражению вычитаемая временная разница в сумме полученного аванса (п. п. 8 - 10, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н). В связи с этим в учете организации возникает соответствующий отложенный налоговый актив (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив учитывается на счете 09 "Отложенные налоговые активы".
Данный актив полностью погашается при признании в бухгалтерском учете дохода от продажи товара (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 20.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено поступление ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товара на склад ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦организации (450 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦- 68 644) ¦ 41 ¦ 60 ¦381 356¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная поставщиком¦ 19 ¦ 60 ¦ 68 644¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 26.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Оплачен товар поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦450 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС, предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦поставщиком, принята к ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦вычету ¦ 68 ¦ 19 ¦ 68 644¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 29.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получен аванс от ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦оптового покупателя <*> ¦ 51 ¦ 62 ¦590 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с аванса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(590 000 х 18 / 118) ¦ 62 ¦ 68 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((590 000 - 90 000) х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦120 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 10.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦реализации товара ¦ 62 ¦ 90-1 ¦590 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации (590 000 / ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованного товара ¦ 90-2 ¦ 41 ¦381 356¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, уплаченная с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученного аванса ¦ 68 ¦ 62 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 68 ¦ 09 ¦120 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Суммы полученных авансов учитываются на счете 62 обособленно.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.10.2005