Организация - плательщик ЕСХН в 2005 г. вырастила корма. Учет кормов ведется по нормативной (плановой) себестоимости, которая составляет 400 000 руб. Фактические расходы по выращиванию кормов в бухгалтерском учете составили 420 000 руб. Выращенные корма используются при откорме молодняка животных в 2005 - 2006 гг. Как учитываются расходы по выращиванию кормов в бухгалтерском учете и в целях исчисления ЕСХН?

Организация - плательщик ЕСХН в 2005 г. вырастила корма. Учет кормов ведется по нормативной (плановой) себестоимости, которая составляет 400 000 руб. Фактические расходы по выращиванию кормов в бухгалтерском учете составили 420 000 руб. Выращенные корма используются при откорме молодняка животных в 2005 - 2006 гг. Как учитываются расходы по выращиванию кормов в бухгалтерском учете и в целях исчисления ЕСХН?
Выращенные организацией корма, которые будут использоваться самой организацией для откорма молодняка, принимаются к бухгалтерском учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) в сумме фактических затрат, связанных с их производством. Учет и формирование затрат на производство таких МПЗ осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. п. 2, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 "Готовая продукция" может не приходоваться, а учитывается в данном случае на счете 10 "Материалы", на отдельном субсчете, например, субсчете 10-7 "Корма" <*>.
В данном случае корма учитываются по нормативной (плановой) себестоимости, что предусмотрено п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российский Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 203, пп. "б" п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Учет кормов по нормативной себестоимости может быть организован путем открытия субсчетов второго порядка по субсчету 10-7 "Корма": 10-7-1 "Нормативная себестоимость кормов", 10-7-2 "Отклонения фактической себестоимости кормов от нормативной себестоимости".
Оприходование выращенных кормов отражается записью по дебету счета 10, субсчет 10-7-1 (по нормативной себестоимости), и кредиту счета 20 "Основное производство", субсчет "Растениеводство" (например, субсчет 20-1). Превышение фактических затрат на производство кормов над их нормативной себестоимостью отражается по дебету счета 10, субсчет 10-7-2, и кредиту счета 20, субсчет 20-1.
По мере отпуска кормов в производство продукции животноводства в бухгалтерском учете их фактическая себестоимость, с учетом суммы отклонений (п. 93 Методических указаний) списывается со счета 10 "Материалы", субсчета 10-7-1 и 10-7-2, в дебет счета 20 "Основное производство", субсчет "Животноводство" (например, субсчет 20-2).
В целях исчисления ЕСХН учитываются только затраты по выращиванию кормов, предусмотренные п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ, после их фактической оплаты (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 346.5 НК РФ расходы, указанные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, признаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, при этом расходы, указанные в пп. 5, 6, 7 и 9 - 21 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. ст. 254, 255, 263, 264 и 269 НК РФ.
В частности, материальные расходы включаются в состав расходов в соответствии с порядком, установленным ст. 254 НК РФ, то есть при их фактическом использовании в производстве (пп. 5 п. 2 ст. 346.5, п. п. 5, 8 ст. 254 НК РФ).
Пунктом 4 ст. 254 НК РФ установлено, что в случае, если организация в качестве сырья использует продукцию собственного производства, оценка указанной продукции производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст. 319 НК РФ.
На основании данного пункта Минфин России в Письме от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/119 (ответ на частный запрос налогоплательщика) высказал мнение, что стоимость сырья и материалов, приобретенных для производства кормов только для собственного потребления, учитывается в части, относящейся к произведенным и использованным для кормления кормам. Что касается остальных расходов по выращиванию кормов, не относящихся к материальным расходам (заработная плата и др.), то они в целях исчисления ЕСХН учитываются в полной сумме в отчетном периоде их фактической оплаты.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦ ¦ ¦ 10, ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ 69, ¦ ¦ накладная, ¦
¦Отражены затраты на ¦ ¦ 70 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦производство кормов ¦ 20-1 ¦ и др.¦420 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оприходованы корма по ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приема ¦
¦нормативной (плановой) ¦ ¦ ¦ ¦ грубых и сочных¦
¦себестоимости ¦10-7-1¦ 20-1 ¦400 000¦ кормов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма отклонений¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фактической себестоимости¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кормов от нормативной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(420 000 - 400 000) ¦10-7-2¦ 20-1 ¦ 20 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кормов, использованных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦для откорма, по ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость учета¦
¦нормативной себестоимости¦ 20-2 ¦10-7-1¦400 000¦ расхода кормов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма отклонений ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фактической себестоимости¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованных кормов от ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость учета¦
¦нормативной себестоимости¦ 20-2 ¦10-7-2¦ 20 000¦ расхода кормов ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> На основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654 утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.10.2005