Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, 20.09.2005 приобрела партию товара для перепродажи. 26.09.2005 товар оплачен поставщику. От оптового покупателя организация 29.09.2005 получила 100%-ный аванс под отгрузку данной партии товара, и 10.10.2005 партия отгружена в адрес оптового покупателя...

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, 20.09.2005 приобрела партию товара для перепродажи стоимостью 450 000 руб., в том числе НДС 68 644 руб. 26.09.2005 товар оплачен поставщику. 29.09.2005 организация получила от оптового покупателя 100%-ный аванс в сумме 590 000 руб. под отгрузку данной партии товара, и 10.10.2005 партия отгружена в адрес оптового покупателя. Как отразить указанные операции в учете организации?
Приобретенные товары учитываются на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости, определяемой в данном случае исходя из суммы, подлежащей уплате поставщику (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Поскольку организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ), сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, может непосредственно включаться в стоимость приобретенного товара в бухгалтерском учете (без предварительного отражения по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям") (п. 6 ПБУ 5/01; Инструкция по применению Плана счетов).
В бухгалтерском учете выручка от реализации товара признается при единовременном выполнении условий, установленных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Отражение выручки в бухгалтерском учете производится с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Себестоимость проданного товара списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
При определении объекта налогообложения по единому налогу налогоплательщики учитывают доходы от реализации товаров (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ). Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, доход от реализации товара в целях обложения единым налогом организация признает на дату поступления аванса на расчетный счет - 29.09.2005.
При определении объекта налогообложения по единому налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы в виде суммы НДС по приобретенным для дальнейшей реализации товарам и на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС) (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходами налогоплательщиков, применяющих УСН, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При этом абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено признание расходов в виде стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 268 НК РФ. Следовательно, на расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров, указанные в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ порядок не распространяется. Таким образом, если товар оплачен поставщику, но не продан, то покупная стоимость товара включается в расходы в момент их фактической оплаты поставщику, в данном случае - 26.09.2005 (см., например, Письма Минфина России от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74, от 03.06.2005 N 03-03-02-04/1-135 (ответ на частный запрос налогоплательщика)). На эту же дату учитывается в составе расходов и сумма НДС, уплаченная поставщику товара, приобретенного для дальнейшей реализации (Письмо ФНС России от 26.05.2005 N ГИ-6-22/436@ "О направлении Письма Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70").
В заключение следует заметить, что, несмотря на различия, возникающие в рассматриваемой ситуации в моментах признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете организации, данная организация, не будучи плательщиком налога на прибыль, не применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н (п. 2 ст. 346.11 НК РФ, п. 1 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 20.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено поступление ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦товара на склад ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦организации ¦ 41 ¦ 60 ¦450 000¦ продавца ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 26.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Оплачен товар поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦450 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 29.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получен аванс от ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦оптового покупателя <*> ¦ 51 ¦ 62 ¦590 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 10.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦реализации товара ¦ 62 ¦ 90-1 ¦590 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованного товара ¦ 90-2 ¦ 41 ¦450 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Суммы полученных авансов учитываются на счете 62 обособленно.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.10.2005