Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых подпадает под действие общеустановленной системы налогообложения, а другой - под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. По распоряжению руководителя работникам обеспечивается право бесплатного посещения бассейна. Бассейн посещают 5 работников административно-управленческого персонала. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?..

Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых подпадает под действие общеустановленной системы налогообложения, а другой - под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). По распоряжению руководителя работникам обеспечивается право бесплатного посещения бассейна. С этой целью организация заключила договор с фирмой (бассейном). Договорная стоимость оказываемых услуг составила 2360 руб. (в том числе НДС 360 руб.). Бассейн посещают 5 работников административно-управленческого персонала. Оплата производится после подписания сторонами акта приемки-сдачи оказанных услуг. В текущем месяце выручка от реализации по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, составила 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.), выручка от реализации по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, - 250 000 руб. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?
Расходами организации в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы (п. 17 ПБУ 10/99). Расходы признаются при соблюдении условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99.
На дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг организация признает в бухгалтерском учете расход.
Ввиду того что осуществленные организацией расходы по оплате услуг бассейна не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), данные расходы не могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности, а являются внереализационными расходами (п. п. 4, 12 ПБУ 10/99).
Данные расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Согласно п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (абз. 1, 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Сумму НДС по услугам бассейна в части, приходящейся на расходы, относящиеся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, организация не имеет права принять к вычету, поскольку не соблюдаются требования пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Данная сумма НДС включается в стоимость оказанных услуг в части, относящейся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Что касается суммы НДС по услугам бассейна в части, приходящейся на расходы, относящиеся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, то ее организация также не может принять к вычету, поскольку, как сказано выше, организация по данной деятельности не является налогоплательщиком НДС. Данную сумму НДС организация включает в стоимость оказанных услуг в части, относящейся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Раздельный учет прочих расходов, относящихся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, и деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, организация может обеспечить ведением субсчетов второго порядка по счету 91, например 91-2-0 "Прочие расходы, подлежащие распределению по видам деятельности", 91-2-1 "Прочие расходы по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения" и 91-2-2 "Прочие расходы по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД".
Порядок распределения общих расходов в случае осуществления организацией одного из видов деятельности, в отношении которого применяется специальный налоговый режим, законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрен, поэтому его следует утвердить в приказе об учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Так, при утверждении названного порядка организация может руководствоваться п. 9 ст. 274 НК РФ, применяемым в случае осуществления организацией деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, и иной деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения. То есть распределение общих расходов по видам деятельности может производиться пропорционально доле доходов (выручки), полученных от каждого вида осуществляемой организацией деятельности, в общем доходе (выручке) организации по всем видам деятельности.
В рассматриваемом случае в текущем месяце доля выручки от реализации по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, в общем объеме выручки составляет 44,44% (((236 000 руб. - 36 000 руб.) / ((236 000 руб. - 36 000 руб.) + 250 000 руб.)) х 100%), а доля выручки от реализации по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составляет 55,56% ((250 000 руб. / ((236 000 руб. - 36 000 руб.) + 250 000 руб.)) х 100%).
Следовательно, доля расходов по оплате услуг бассейна, относящаяся к внереализационным расходам по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, составит 1049 руб. (2360 руб. х 44,44%), а доля расходов по оплате услуг бассейна, относящаяся к внереализационным расходам по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составит 1311 руб. (2360 руб. х 55,56%).
Расходы, произведенные организацией в пользу работников, занятых в деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 29 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, руководствуясь Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, организация признает в бухгалтерском учете постоянную разницу (п. 4 ПБУ 18/02).
С возникновением постоянной разницы в бухгалтерском учете организации признается постоянное налоговое обязательство - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
Отметим, что ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), по которым организация является налогоплательщиком налога на прибыль (Письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220).
В заключение рассмотрим порядок обложения дохода, полученного работниками в виде оплаты за них организацией стоимости услуг бассейна.
Так, доход, полученный работниками, занятыми в деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, не облагается ЕСН, поскольку у организации в данном случае не возникает объекта налогообложения на основании п. 1 ст. 236 НК РФ и, соответственно, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Что касается дохода, полученного работниками, занятыми в деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, то необходимо иметь в виду следующее.
Организации, уплачивающие ЕНВД, не признаются плательщиками ЕСН, но являются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и признаются налоговыми агентами по НДФЛ (абз. 1, 4, 5 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Поскольку, как сказано выше, у организации не возникает объекта налогообложения по ЕСН, то, соответственно, в данном случае не возникает объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.
В данном случае работники организации по обоим видам деятельности получили доход в натуральной форме в виде оплаты за них стоимости услуг бассейна (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ. Удержание начисленной суммы НДФЛ организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику, при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Уплата налога за счет средств организации не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Обращаем внимание на то, что обязанность по исчислению, удержанию и уплате суммы НДФЛ у организации в этом случае возникает, только если размер дохода может быть определен применительно к каждому физическому лицу (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42).
В данном случае организация может определить размер дохода применительно к каждому работнику, следовательно, организация должна удержать НДФЛ.
В рассматриваемом случае удержание начисленного НДФЛ организация может произвести при выплате очередной заработной платы, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи оказанных¦
¦оказанных услуг ¦91-2-0¦ 60 ¦ 2 360¦ услуг ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость оказанных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приходящейся на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельность, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подпадающую под действие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦общеустановленной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦системы налогообложения, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦учтена в составе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦внереализационных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходов <*> ¦91-2-1¦91-2-0¦ 1 049¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость оказанных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приходящейся на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельность, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подпадающую под действие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦системы налогообложения в¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦виде ЕНВД, отражена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе внереализационных¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходов ¦91-2-2¦91-2-0¦ 1 311¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оплачено фирме за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦оказанные услуги ¦ 60 ¦ 51 ¦ 2 360¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦постоянного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1049 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 252¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> С обособленным отражением в аналитическом учете постоянной разницы (п. 6 ПБУ 18/02).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.10.2005