Торговая организация является участником ООО. По решению общего собрания участников ООО в августе 2005 г. принято решение о распределении 1 000 000 руб. чистой прибыли, полученной по итогам 6 месяцев 2005 г., между участниками общества. Доля торговой организации в уставном капитале ООО составляет 40%. Как отразить в учете торговой организации указанные операции в соответствии с ПБУ 18/02?..

Торговая организация является участником ООО. По решению общего собрания участников ООО в августе 2005 г. принято решение о распределении 1 000 000 руб. чистой прибыли, полученной по итогам 6 месяцев 2005 г., между участниками общества. Доля торговой организации в уставном капитале ООО составляет 40%. Причитающаяся доля прибыли выплачена торговой организации денежными средствами в сентябре 2005 г. При перечислении источником выплаты (ООО) удержан налог на прибыль в сумме 36 000 руб.
Без учета суммы, причитающейся к получению от ООО, прибыль от продажи товара по данным бухгалтерского и налогового учета составила за август 2005 г. 700 000 руб., за сентябрь 2005 г. - 800 000 руб.
Как отразить в учете торговой организации указанные операции в соответствии с ПБУ 18/02, если отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года; доходы и расходы определяются методом начисления?
Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" ООО вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.
Если иное не предусмотрено уставом ООО, часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества (п. 2 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ). В данном случае доля торговой организации в уставе ООО составляет 40%, соответственно сумма прибыли, распределенная в ее пользу, составит 400 000 руб.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, учитываются в составе операционных доходов.
Таким образом, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н, сумма прибыли от участия в ООО, распределенная в пользу торговой организации, отражается последней по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам". На основании п. 16 ПБУ 9/99 признание указанных доходов в данном случае производится на дату принятия решения о распределении в пользу торговой организации части прибыли ООО, то есть в августе 2005 г.
В целях исчисления налогов любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном (складочном) капитале этой организации, признается дивидендом (п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ).
В целях исчисления налога на прибыль доходы от долевого участия в других организациях учитываются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ) и признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ), в данном случае - в сентябре 2005 г..
Таким образом, сумма прибыли, распределенная в пользу торговой организации, признается в составе доходов в бухгалтерском учете в августе, а в налоговом учете - в сентябре. В связи с этим в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов; п. 18 ПБУ 18/02).
Погашение отложенного налогового обязательства в данном случае производится по мере признания дохода от участия в уставном капитале ООО для целей исчисления налога на прибыль (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).
По итогам отчетного периода организация согласно п. 20 ПБУ 18/02 отражает условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, который равен величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Сумма условного расхода по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). В бухгалтерском учете условный расход по налогу на прибыль отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
В данном случае сумма условного расхода по налогу на прибыль за август составит 204 000 руб. ((700 000 руб. х 24% + 400 000 руб. х 9%), где 24% - налоговая ставка по прибыли, полученной от продажи товара (п. 1 ст. 284 НК РФ), 9% - налоговая ставка по доходам, полученным в виде дивидендов (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ)).
Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. В бухгалтерской отчетности текущий налог на прибыль за каждый отчетный период должен признаваться в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога (п. 22 ПБУ 18/02).
Сумма текущего налога на прибыль за август, формирующая соответствующий показатель Отчета о прибылях и убытках (форма N 2, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н), равна 168 000 руб. (204 000 руб. - (400 000 руб. х 9%)).
В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных указанным пунктом ст. 275 НК РФ. В данном случае ООО - источник выплаты дивидендов удерживает налог по ставке 9%. В бухгалтерском учете организации удержание налога отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-3.
В сентябре организация признает для целей налогового учета доход в виде суммы прибыли, распределенной ООО в ее пользу, следовательно, в учете отражается погашение отложенного налогового обязательства.
В связи с этим сумма условного расхода по налогу на прибыль за сентябрь составит 192 000 руб. (800 000 руб. х 24%).
Обращаем внимание, что при заполнении декларации по налогу на прибыль за отчетный период январь - сентябрь сумму полученных дивидендов организация отражает по строкам 030, 050 и 060 листа 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (разд. 3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585). Таким образом, в декларации по налогу на прибыль налог, удержанный источником выплаты дивидендов, не формирует сумму исчисленного налога на прибыль за отчетный период, подлежащую уплате в бюджет.
Как указывалось выше, в бухгалтерской отчетности текущий налог на прибыль за каждый отчетный период должен признаваться в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога (п. 22 ПБУ 18/02).
Следовательно, сумма текущего налога на прибыль за сентябрь, формирующая соответствующий показатель Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), будет также равна 192 000 руб. (800 000 руб. х 24% + 400 000 руб. х 9% - 400 000 руб. х 9%).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи августа 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Выписка из ¦
¦Отражена доля прибыли ¦ ¦ ¦ ¦ протокола ¦
¦ООО, распределенная в ¦ ¦ ¦ ¦общего собрания ¦
¦пользу организации ¦ 76-3 ¦ 91-1 ¦400 000¦ участников ООО ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(400 000 х 9%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 36 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Заключительными записями ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦августа отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦прибыли от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦товаров ¦ 90-9 ¦ 99 ¦700 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Заключительными записями ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦августа списано сальдо ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦прочих доходов и расходов¦ 91-9 ¦ 99 ¦400 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма условного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расхода по налогу на ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦прибыль за август ¦ 99 ¦ 68 ¦204 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи сентября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получена доля прибыли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ООО, распределенная в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пользу организации ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(400 000 - 400 000 х 9%) ¦ 51 ¦ 76-3 ¦364 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено удержание налога¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(400 000 х 9%) ¦ 68 ¦ 76-3 ¦ 36 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦обязательства ¦ 77 ¦ 68 ¦ 36 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Заключительными записями ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сентября отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦прибыли от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦товаров ¦ 90-9 ¦ 99 ¦800 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма условного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расхода по налогу на ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦прибыль за сентябрь ¦ 99 ¦ 68 ¦192 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.10.2005