Организация - плательщик ЕСХН по договору займа получила зерно, которое было использовано для посадки. Стоимость зерна, согласно договору займа, составляет 1 100 000 руб. Возврат займа осуществляется выращенной организацией готовой продукцией (после уборки урожая). Фактические расходы по выращиванию переданного зерна составили 1 020 000 руб...

Организация - плательщик ЕСХН в апреле 2005 г. по договору краткосрочного займа получила зерно, которое было использовано для посадки в мае 2005 г. Стоимость зерна, согласно договору займа, составляет 1 100 000 руб. Возврат займа осуществляется выращенной организацией готовой продукцией (после уборки урожая). Заем возвращен в октябре 2005 г. Затраты на выращивание зерна, возвращенного заимодавцу, составили 800 000 руб., кроме того, стоимость зерна, использованного для посадки, - 220 000 руб. Как отражаются в бухгалтерском учете указанные операции и как учитывается в целях исчисления ЕСХН стоимость зерна, полученного по договору займа, а также расходы по выращиванию зерна, переданного в погашение займа?
Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл. 42 Гражданского кодекса РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Согласно п. 3 ст. 809 ГК РФ в случае, если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное. В данном случае договор займа не предусматривает выплату процентов.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н <*>, для учета задолженности по займам, полученным организацией на срок не более 12 месяцев, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Полученное по договору займа зерно, используемое организацией в производственной деятельности, принимается к учету в качестве материалов в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).
В данном случае зерно получено по договору займа, то есть, как указывалось выше, задолженность перед заимодавцем погашается обратной поставкой зерна того же вида и качества.
Согласно п. 10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.
Считаем, что при получении зерна по договору займа организация должна руководствоваться положениями абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01, то есть в данном случае принимать к учету зерно по рыночной стоимости, равной его денежной оценке, указанной в договоре займа.
Принятие к учету полученного зерна отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 66.
Стоимость зерна, использованного в производстве (определенная одним их способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01), списывается со счета 10 в данном случае в дебет счета 20 "Основное производство".
Выращенное организацией зерно (готовая продукция, являющаяся конечным результатом производственного цикла) является МПЗ, фактическая себестоимость которых определяется исходя из фактических затрат, связанных с его производством (п. п. 2, 7 ПБУ 5/01).
Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции в данном случае со счетом 20 "Основное производство". Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 может не приходоваться, а учитывается на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции (Инструкция по применению Плана счетов).
Передача готовой продукции заимодавцу в погашение займа отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 43 (или счета 10) в сумме фактической себестоимости переданного зерна.
Разница между стоимостной оценкой зерна по договору займа и фактической себестоимостью выращенного зерна, передаваемого в погашение займа, в бухгалтерском учете признается в данном случае в составе прочих поступлений, что отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 43 (или счета 10) (п. п. 2, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В целях исчисления ЕСХН при получении зерна по договору займа организация не признает стоимостную оценку полученного зерна, указанную в договоре займа, в составе доходов (п. 1 ст. 346.5, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
При возврате займа сумма погашенной задолженности не включается в состав расходов в целях исчисления ЕСХН, поскольку это не предусмотрено п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
В то же время стоимость использованного в производстве зерна в целях исчисления ЕСХН может включаться в состав материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5, пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).
В соответствии с п. 7 ст. 346.5 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом для целей исчисления ЕСХН понятие "фактическая оплата" не определено. На наш взгляд, можно воспользоваться определением, содержащимся в п. 3 ст. 273 НК РФ, согласно которому для плательщиков налога на прибыль, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
В данном случае погашение задолженности перед заимодавцем происходит при возврате ему зерна, следовательно, на эту дату и может быть учтена в составе расходов в целях исчисления ЕСХН стоимость зерна, полученного по договору займа и использованного в производстве. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 14.09.2005 N 03-11-04/1/23 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
В то же время в рассматриваемой ситуации организация передает в погашение займа собственную готовую продукцию, себестоимость которой в целях исчисления ЕСХН организация не формирует. Затраты по выращиванию готовой продукции, предусмотренные п. 2 ст. 346.5 НК РФ, организация признает в порядке, установленном п. п. 3, 4, 5 ст. 346.5 НК РФ, то есть по мере их осуществления и при условии их фактической оплаты (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).
Следовательно, организация, исчисляющая ЕСХН, при получении по договору займа сырья и материалов, включаемых в состав материальных расходов, отдельно в составе материальных расходов стоимость указанных сырья и материалов не признает.
Расходы принимаются для целей исчисления ЕСХН при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.
В рассматриваемом случае зерно, полученное по договору займа, было использовано для производства, то есть оснований не признавать затраты по выращиванию зерна, переданного в погашение задолженности по договору займа, в составе расходов для целей исчисления ЕСХН у организации не возникает.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принято к учету зерно, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученное по договору ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа, ¦
¦займа ¦ 10 ¦ 66 ¦1100000¦ Накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость использованного¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зерна включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦затрат на производство ¦ 20 ¦ 10 ¦1100000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦Отражены затраты ¦ ¦ 10, ¦ ¦ Требование- ¦
¦на выращивание зерна, ¦ ¦ 69, ¦ ¦ накладная, ¦
¦подлежащего передаче ¦ ¦ 70 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦заимодавцу ¦ 20 ¦ и др.¦800 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оприходовано зерно, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащее передаче ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заимодавцу ¦ 43 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(800 000 + 220 000) ¦ (10) ¦ 20 ¦1020000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Отражен возврат ¦ ¦ 43 ¦ ¦ на отпуск ¦
¦зерна заимодавцу ¦ 66 ¦ (10) ¦1020000¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена разница между ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦затратами на выращивание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зерна и его стоимостной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оценкой по договору займа¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1 100 000 - 1 020 000) ¦ 66 ¦ 91-1 ¦ 80 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> На основе указанного типового Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654 утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.10.2005