Организация - плательщик ЕСХН по договору займа получила удобрения, которые были использованы в производстве для выращивания готовой продукции. Денежная оценка удобрений, согласно договору займа, составляет 490 000 руб., что равно рыночной стоимости таких удобрений (без учета НДС). Для возврата займа организация приобрела удобрения у поставщика по цене 590 000 руб., в том числе НДС, заем возвращен заимодавцу...

Организация - плательщик ЕСХН в апреле 2005 г. по договору краткосрочного займа получила от заимодавца (организации, также уплачивающей ЕСХН) удобрения, которые были использованы в производстве для выращивания готовой продукции в мае 2005 г. Денежная оценка удобрений, согласно договору займа, составляет 490 000 руб., что равно рыночной стоимости таких удобрений (без учета НДС). Для возврата займа организация приобрела удобрения у поставщика по цене 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. В октябре 2005 г. заем возвращен заимодавцу. Вправе ли организация учесть при исчислении ЕСХН стоимость удобрений в составе расходов, если да, то в какой сумме и в каком периоде производится их признание?
Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл. 42 Гражданского кодекса РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Согласно п. 3 ст. 809 ГК РФ в случае, если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное. В данном случае договор займа не предусматривает выплату процентов.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н <*>, для учета задолженности по займам, полученным организацией на срок не более 12 месяцев, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Полученные по договору займа удобрения, используемые организацией в производственной деятельности, принимаются к учету в качестве материалов в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).
В данном случае удобрения получены по договору займа, то есть, как указывалось выше, задолженность перед заимодавцем погашается обратной поставкой удобрений того же вида и качества.
Согласно п. 10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.
В рассматриваемой ситуации стоимость удобрений, которые будут переданы в погашение задолженности перед заимодавцем, может быть определена только после приобретения организацией удобрений, подлежащих возврату заимодавцу, следовательно, считаем, что при получении удобрений по договору займа организация должна руководствоваться положениями абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01, то есть в данном случае принять к учету удобрения по рыночной стоимости, равной их денежной оценке, указанной в договоре займа <**>.
Принятие к учету полученных удобрений отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 66.
Стоимость удобрений, использованных в производстве (определенная одним их способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01), списывается со счета 10 в данном случае в дебет счета 20 "Основное производство".
Приобретенные для возврата заимодавцу удобрения принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение, в данном случае - в сумме, уплачиваемой в соответствии с договором их продавцу, включая сумму НДС, которая в целях бухгалтерского учета для организации - плательщика ЕСХН является невозмещаемым налогом (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Передача удобрений заимодавцу в погашение займа отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 10 (в сумме фактических затрат на приобретение возвращаемых удобрений).
Разница между стоимостной оценкой удобрений по договору займа и фактической себестоимостью удобрений, переданных при возврате займа? в бухгалтерском учете признается в составе прочих операционных расходов, что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 66 (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
В целях исчисления ЕСХН при получении удобрений по договору займа организация не признает стоимостную оценку полученных удобрений, указанную в договоре займа, в составе доходов (п. 1 ст. 346.5, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При возврате займа указанная сумма не включается в состав расходов в целях исчисления ЕСХН, поскольку это не предусмотрено п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
В то же время стоимость использованных в производстве удобрений в целях исчисления ЕСХН включается состав материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5, пп. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с п. 7 ст. 346.5 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом для целей исчисления ЕСХН понятие "фактическая оплата" не определено. На наш взгляд, можно воспользоваться определением, содержащимся в п. 3 ст. 273 НК РФ, согласно которому для плательщиков налога на прибыль, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
В данном случае погашение задолженности перед заимодавцем происходит при возврате ему удобрений, следовательно, на эту дату и учитывается в составе расходов в целях исчисления ЕСХН стоимость использованных в производстве удобрений. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 14.09.2005 N 03-11-04/1/23 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Что касается порядка определения стоимости удобрений, включаемых в состав материальных расходов, то, на наш взгляд, она определяется в сумме фактически оплаченных организацией затрат, то есть исходя из цены, уплаченной поставщику при приобретении удобрений для погашения займа.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приняты к учету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦удобрения, полученные ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦по договору займа ¦ 10 ¦ 66 ¦490 000¦ Накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость использованных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦удобрений включена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦состав затрат на ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦производство ¦ 20 ¦ 10 ¦490 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приняты к учету ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦удобрения, приобретенные ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦для возврата займа <***> ¦ 10 ¦ 60 ¦590 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику удобрений ¦ 60 ¦ 51 ¦590 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦Отражен возврат ¦ ¦ ¦ ¦ материалов ¦
¦удобрений заимодавцу ¦ 66 ¦ 10 ¦5900000¦ на сторону ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена разница между ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ценой приобретения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦удобрений и их ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимостной оценкой по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договору займа ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(590 000 - 490 000) ¦ 91-2 ¦ 66 ¦100 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> На основе указанного типового Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654 утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению.
<**> Организации, перешедшие на уплату ЕСХН, не уплачивают НДС (п. 3 ст. 346.1 НК РФ). Следовательно, в данном случае стоимость удобрений, полученных от заимодавца, уплачивающего ЕСХН, определяется без учета суммы НДС.
<***> Организация, уплачивающая ЕСХН и не являющаяся плательщиком НДС, в бухгалтерском учете включает сумму НДС, предъявленную поставщиком удобрений, в стоимость приобретенных удобрений как невозмещаемый налог (п. 3 ст. 346.1 НК РФ, п. 6 ПБУ 5/01). Считаем, что при этом организация может не отражать сумму НДС, предъявленную поставщиком удобрений, на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.10.2005