Организация по договору займа получила акции ОАО, стоимость которых, согласно договору займа, составляет 1 000 000 руб., сроком на три месяца. Все полученные акции проданы организацией по цене 1 100 000 руб. По окончании срока действия договора организация приобрела акции указанного ОАО по цене 1 080 000 руб. и возвратила их заимодавцу. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?..

Организация по договору займа получила акции ОАО, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), сроком на три месяца. Стоимость акций, согласно договору займа, составляет 1 000 000 руб. Все полученные акции проданы организацией по цене 1 100 000 руб. По окончании срока действия договора организация приобрела акции указанного ОАО по цене 1 080 000 руб. и возвратила их заимодавцу. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл. 42 Гражданского кодекса РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Согласно п. 3 ст. 809 ГК РФ в случае, если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное. В данном случае договор займа не предусматривает выплату процентов <*>.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы займов, полученных организацией на срок не более 12 месяцев, учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Полученные по договору займа акции принимаются к учету в качестве финансовых вложений в стоимостной оценке, указанной в договоре займа (п. п. 3, 8, абз. 2 п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Получение акций по договору займа отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счета 66.
Поскольку в данном случае рыночная стоимость полученных акций (не обращающихся на ОРЦБ) не определяется, данные акции подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. п. 8, 19, 21 ПБУ 19/02).
В целях налогообложения прибыли стоимость акций, полученных по договору займа, не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
На дату продажи акций, полученных по договору займа, организация признает их продажную цену в составе операционных доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Одновременно в бухгалтерском учете отражается выбытие финансовых вложений в данные акции, при этом первоначальная стоимость проданных акций списывается в состав операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 25, 26 ПБУ 19/02).
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы от реализации акций формируют отдельную налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (п. 8 ст. 280 НК РФ).
При этом доход от реализации акций определяется исходя из цены их реализации <**> (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ).
Доходы по операциям с ценными бумагами признаются в налоговом учете на дату реализации ценных бумаг (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Расходы при реализации акций определяются исходя из цены их приобретения (включая расходы на их приобретение) и затрат на их реализацию (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).
Датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо особенностей включения в состав расходов стоимости реализованных ценных бумаг в случае, если такие ценные бумаги были ранее получены по договору займа.
На наш взгляд, стоимость приобретения акций, полученных по договору займа, может быть признана равной стоимостной оценке акций, указанной в договоре займа (1 000 000 руб.).
Купленные в целях возврата полученного займа акции принимаются к учету по дебету счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по фактическим затратам на их приобретение, то есть в данном случае по цене, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу акций.
Выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией, не признается расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99).
Погашение задолженности по возврату акций заимодавцу отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 58, субсчет 58-1 (в размере первоначальной стоимости акций, приобретенных для возврата займа).
В данном случае стоимость приобретенных для возврата займа акций (1 050 000 руб.) больше, чем отраженная в учете сумма полученного займа. Указанная разница (50 000 руб.), на наш взгляд, в бухгалтерском учете может включаться организацией в состав операционных расходов, что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 58, субсчет 58-1 (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
В целях налогообложения прибыли расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение заимствований (независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), не учитываются при определении налоговой базы (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Разница между стоимостью акций, передаваемых при возврате займа, и их стоимостной оценкой, указанной в договоре займа, которая в бухгалтерском учете включается в состав операционных расходов, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства, сумма которого отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦Приняты к учету акции, ¦ ¦ ¦ ¦ Выписка ¦
¦полученные по договору ¦ ¦ ¦ ¦ из реестра ¦
¦займа ¦ 58-1 ¦ 66 ¦1000000¦ акционеров ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ купли-продажи, ¦
¦Отражена продажа акций, ¦ ¦ ¦ ¦ Выписка ¦
¦полученных по договору ¦ ¦ ¦ ¦ из реестра ¦
¦займа <***> ¦ 76 ¦ 91-1 ¦1100000¦ акционеров ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦проданных акций ¦ 91-2 ¦ 58-1 ¦1000000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ купли-продажи, ¦
¦Приняты к учету акции, ¦ ¦ ¦ ¦ Выписка ¦
¦приобретенные для ¦ ¦ ¦ ¦ из реестра ¦
¦возврата займа ¦ 58-1 ¦ 76 ¦1050000¦ акционеров ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦приобретенных акций ¦ 76 ¦ 51 ¦1050000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦Отражена передача акций ¦ ¦ ¦ ¦ Выписка ¦
¦заимодавцу в погашение ¦ ¦ ¦ ¦ из реестра ¦
¦займа ¦ 66 ¦ 58-1 ¦1050000¦ акционеров ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена разница между ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ценой приобретения акций ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦и их стоимостной оценкой ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по договору займа ¦ 91-2 ¦ 66 ¦ 50 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦постоянного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(50 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 12 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> При получении беспроцентного займа у организации-заемщика не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль. К таком выводу пришел Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04. Аналогичные позиции были высказаны, в частности, в Постановлениях ФАС: Восточно-Сибирского округа от 17.08.2004 N А33-1323/04-С3-Ф02-3185/04-С1, Дальневосточного округа от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3780, Западно-Сибирского округа от 25.01.2005 N Ф04-9581/2004(7896-А45-29), Московского округа от 01.04.2005 N А-А41/2142-05, Центрального округа от 07.02.2005 N А09-10504/04-13.
<**> В отношении акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения прибыли принимается фактическая цена их реализации при выполнении хотя бы одного из условий, предусмотренных п. 6 ст. 280 НК РФ.
<***> Реализация ценных бумаг НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.10.2005