Организация заключила с банком договор финансирования под уступку денежного требования, в соответствии с которым банк обязуется предоставить организации финансирование, а организация - передать банку в целях обеспечения обязательств перед ним право требования к покупателю. За предоставление денежных средств взимается комиссия. Отгрузка покупателю произведена 03.10.2005, сумма финансирования поступила 26.09.2005...

Организация 20.09.2005 заключила с банком договор финансирования под уступку денежного требования, в соответствии с которым банк обязуется выплатить организации в качестве финансирования денежную сумму, равную 580 000 руб., а организация обязуется передать банку в целях обеспечения обязательств перед ним по возврату финансирования право требования к покупателю продукции на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., со сроком платежа не позднее 30.12.2005 по договору, заключенному 19.09.2005. За предоставление денежных ресурсов по договору факторинга за каждый день с момента выплаты финансирования (26.09.2005) до дня возврата денежных средств на счет банка взимается комиссия в размере 12% годовых (включая НДС) от суммы финансирования. Отгрузка покупателю продукции произведена 03.10.2005. Налоговая база по НДС определяется организацией по мере отгрузки продукции. Банк вправе в счет возврата организацией выплаченных ей сумм получать денежные средства от покупателя по переданному в обеспечение денежному требованию. Денежные средства от покупателя продукции поступили на счет банка 30.12.2005. Как отразить указанные операции в учете организации?
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ).
Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 831 ГК РФ в случаях, когда уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.
При этом должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж (п. 1 ст. 830 ГК РФ).
Как видно из изложенного, правовой режим договора финансирования под уступку денежного требования, предусмотренного абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ, отличен от правового режима договора финансирования, предусмотренного абз. 1 п. 1 ст. 824 ГК РФ. Основой последнего является возмездный договор цессии, в то время как договоры, по которым первоначальный кредитор, уступивший право требования, сохраняет интерес в исполнении должником обязательства и, таким образом, не выбывает из обязательства, суды на основании параграфа 1 гл. 24 ГК РФ как договор цессии не квалифицируют (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 10.09.1996 N 1617/96, Постановление ФАС Центрального округа от 08.08.2002 N А14-6328/01/247/27). В отношении таких сделок судами указано, что при их заключении первоначальный кредитор, оставаясь правообладающим лицом, лишь меняет источник фактического получения долга.
При этом п. 1 ст. 329 ГК РФ установлено, что исполнение обязательств может обеспечиваться любым способом, установленным законом или договором.
В рассматриваемой ситуации организация обязуется передать в обеспечение обязательства по возврату финансирования возникающее в будущем денежное требование к покупателю, при этом финансирование поступает на ее расчетный счет ранее даты возникновения права требования (то есть даты отгрузки продукции). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма поступившего финансирования может отражаться по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Учитывая мнение судов о происходящей при этом смене источника фактического получения денежных средств в счет предстоящей отгрузки продукции, организация, на наш взгляд, должна применить норму пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ и начислить НДС с поступившей суммы финансирования. Сумма начисленного НДС в этом случае отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Для учета расчетов с покупателями Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Дебиторская задолженность покупателя за отгруженную продукцию учитывается по дебету этого счета.
Руководствуясь вышеизложенным, организация на дату возникновения права требования к покупателю продукции отражает сумму обеспечения, выданного банку, на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Обращаем внимание на то, что при финансировании под уступку денежного требования, при котором происходит передача права требования с обеспечительной целью, налоговой базы по НДС не возникает и ст. 155 НК РФ не применяется на основании пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ.
Однако сумма НДС, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с суммы финансирования под уступку денежного требования, принимается к вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ на дату отгрузки продукции покупателю.
Поскольку в рассматриваемой ситуации реализации права требования не происходит, то ст. 279 НК РФ в целях налогообложения прибыли не применяется.
При получении отчета финансового агента о произведенной должником оплате продукции и зачете полученных сумм в исполнение обязательства организации перед банком в учете организации производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 62. Кроме того, производится списание суммы обеспечения, учтенной на счете 009.
При этом разница между суммой, полученной банком от покупателя продукции, и суммой финансирования, предоставленного банком клиенту, подлежит возврату клиенту.
Комиссия, уплачиваемая банку в период между датой выплаты финансирования до даты поступления денежных средств от должника на счет банка, в бухгалтерском учете учитывается в составе операционных расходов, отражаемых по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Что касается учета в целях налогообложения прибыли комиссии, взимаемой за предоставление денежных ресурсов по договору факторинга в процентах от суммы финансирования, то, по мнению Минфина России, она рассматривается в качестве процентов по долговому обязательству и учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/206, от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/91 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)). Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-12/5097.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации такая позиция представляется обоснованной. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Поскольку в данном случае суммы финансирования предоставляются организации на определенный срок на условиях возвратности и возмездности с заранее определенной как процент от суммы предоставленного финансирования комиссией банка, такую комиссию представляется правомерным рассматривать в качестве процентов по долговому обязательству и учитывать в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом ограничений, накладываемых абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, в порядке, установленном п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ.
В данном случае комиссия банка полностью учитывается в целях налогообложения прибыли, поскольку не превышает норматив, установленный абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, равный 14,3% (13% х 1,1, где 13% - ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату предоставления финансирования банком).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 26.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦Отражено поступление ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦финансирования на ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦расчетный счет ¦ 51 ¦ 76 ¦580 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирования (580 000 х¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х 18 / 118) ¦ 76 ¦ 68 ¦ 88 475¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30.09.2005 <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена к уплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссия, взимаемая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦банком (580 000 х 12% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 4 / 118 х 100) ¦ 91-2 ¦ 76 ¦ 646¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная банком ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(580 000 х 12% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х 4 / 118 х 18) <**> ¦ 19 ¦ 76 ¦ 116¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачена комиссия банку ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(646 + 116) ¦ 76 ¦ 51 ¦ 762¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦НДС, предъявленная банком¦ 68 ¦ 19 ¦ 116¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 03.10.2005 <***> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦покупателя за отгруженную¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦продукцию ¦ 62 ¦ 90-1 ¦590 000¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации (590 000 / ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ 118 х 18) ¦ 90-2 ¦ 68 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Право требования к ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦покупателю продукции ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦передано банку в ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦обеспечение обязательства¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦перед ним ¦ 009 ¦ ¦580 000¦ требования ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, уплаченная с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирования ¦ 68 ¦ 76 ¦ 88 475¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦задолженности покупателем¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦продукции ¦ 76 ¦ 62 ¦590 000¦ агента ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦обеспечения, выданного ¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦банку ¦ ¦ 009 ¦580 000¦ агента ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Разница между долгом ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦клиента и суммой, ¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦полученной банком, ¦ ¦ ¦ ¦ агента, ¦
¦возвращена клиенту ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(590 000 - 580 000) ¦ 51 ¦ 76 ¦ 10 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Аналогичные бухгалтерские записи производятся в течение октября - декабря 2005 г. (до даты погашения обязательств должником - покупателем продукции).
<**> Письмом МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22 "О налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования вне зависимости от условий договора финансирования, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18 процентов.
Согласно п. 2 ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме не является банковской операцией. Поскольку, как указывалось по тексту, приобретения банком права требования в рассматриваемой ситуации не происходит, существует мнение, основанное на п. 2 ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 395-1, пп. 3, 15 п. 3 ст. 149, в соответствии с которым комиссия банка рассматривается как плата за совершение банковской операции по размещению привлеченных денежных средств от своего имени и за свой счет и не облагается НДС.
В случае если сумма НДС с банковской комиссии за предоставление денежных средств в рамках факторингового обслуживания будет предъявлена к уплате банком, данная сумма НДС может быть принята к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо МНС России от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1054/22@ "О налоге на добавленную стоимость").
<***> В данной схеме бухгалтерские записи, связанные с реализацией продукции, в полном объеме не приводятся.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.10.2005