08.08.2005 с работником был заключен бессрочный трудовой договор, предусматривающий испытательный срок - 2 месяца. 19.09.2005 до окончания испытательного срока с работником расторгнут трудовой договор по инициативе работодателя. Какие выплаты организация обязана произвести работнику при его увольнении и как отразить данные выплаты в бухгалтерском и налоговом учете?..

08.08.2005 с работником был заключен бессрочный трудовой договор, предусматривающий испытательный срок - 2 месяца. 19.09.2005 до окончания испытательного срока с работником расторгнут трудовой договор по инициативе работодателя в связи с неудовлетворительным результатом испытания. Оклад работника на время испытательного срока составлял 15 000 руб. Заработная плата за август выплачена работнику в полном объеме. Какие выплаты организация обязана произвести работнику при его увольнении и как отразить данные выплаты в бухгалтерском и налоговом учете?
При заключении трудового договора соглашением сторон может быть обусловлено испытание работника в целях проверки его соответствия поручаемой работе. Условие об испытании должно быть указано в трудовом договоре. Отсутствие в трудовом договоре условия об испытании означает, что работник принят без испытания. В период испытания на работника распространяются положения Трудового кодекса РФ, законов, иных нормативных правовых актов, локальных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, коллективного договора, соглашения. Срок испытания не может превышать трех месяцев, а для работников, занимающих руководящие должности, - шести месяцев, если иное не установлено федеральным законом (ст. 70 ТК РФ).
При неудовлетворительном результате испытания работодатель имеет право до истечения срока испытания расторгнуть трудовой договор с работником, предупредив его об этом в письменной форме не позднее чем за три дня с указанием причин, послуживших основанием для признания этого работника не выдержавшим испытание. Выходное пособие в таком случае не выплачивается (ст. 71 ТК РФ).
При увольнении в данном случае организация выплачивает заработную плату за отработанные работником дни сентября.
Сумма заработной платы, причитающаяся работнику, составляет 8863,64 руб. ((15 000 руб. / 22 дн. х 13 дн.), где 22 дн. - количество рабочих дней в сентябре, 13 дн. - количество дней, фактически отработанных работником в сентябре).
Кроме того, согласно ст. 127 ТК РФ организация обязана выплатить работнику денежную компенсацию за неиспользованный отпуск.
На основании ст. 423 ТК РФ расчет компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника производится в соответствии с требованиями, предусмотренными в разд. V Правил об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30.04.1930).
Согласно п. 28 Правил при увольнении работника, отработавшего менее 11 месяцев и не использовавшего своего права на отпуск, ему выплачивается пропорциональная компенсация за неиспользованный отпуск.
Поскольку ежегодные отпуска предоставляются в календарных днях (ст. 120 ТК РФ), то и компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении также следует выплачивать за неиспользованные дни отпуска в календарных днях. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней. Следовательно, на каждый отработанный месяц рабочего года приходится 2,33 календарных дня отпуска (28 дн. / 12 мес.).
При исчислении сроков работы, дающих право на пропорциональную компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении, излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца (п. 35 Правил).
В рассматриваемой ситуации работник отработал один месяц (08.08.2005 - 07.09.2005) и 12 дней (08.09.2005 - 19.09.2005). Следовательно, организация обязана выплатить работнику компенсацию за 2,33 календарных дня.
Сумма компенсации за неиспользованный отпуск определяется исходя из среднего дневного заработка (ст. 139 ТК РФ).
Согласно ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Особенности порядка исчисления средней заработной платы установлены в Положении, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.
Расчетным периодом для расчета компенсации за неиспользованные дни отпуска являются последние три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), предшествующие моменту выплаты (п. 3 Положения).
В данном случае расчетным периодом является период с 08.08.2005 до 01.09.2005. При этом данный расчетный период отработан не полностью.
В случае, когда один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах. Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4 (п. 9 Положения).
Следовательно, расчет компенсации производится исходя из количества календарных дней в расчетном периоде, равного 25,2 дня (18 дн. х 1,4), где 18 дн. - количество рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, отработанных работником в августе.
1. Рассчитаем средний дневной заработок:
11 739,13 руб. / 25,2 дн. = 465,84 руб., где 11 739,13 руб. - заработная плата, начисленная работнику за расчетный период ((15 000 руб. / 23 дн. х 18 дн.), где 23 дн. - количество рабочих дней в августе, 18 дн. - количество фактически отработанных работником дней в августе).
2. Рассчитаем сумму компенсации, причитающуюся работнику:
465,84 руб. х 2,33 дн. = 1085,41 руб.
Сумма заработной платы, причитающейся работнику за сентябрь, и компенсация за неиспользованный отпуск относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н, по дебету счета учета затрат на производство (расходы на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Для целей исчисления налога на прибыль указанные суммы учитываются в составе расходов на оплату труда (п. п. 1, 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
Сумма компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении, не облагается ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), и с нее не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Кроме того, на сумму денежной компенсации за неиспользованный отпуск не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
На сумму выплачиваемой заработной платы организация обязана начислить ЕСН на основании п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ, а также произвести отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
Кроме того, сумма заработной платы включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ).
Для целей исчисления налога на прибыль суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Суммы заработной платы и компенсации за неиспользованный отпуск включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210, п. 3 ст. 217 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 69:
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена заработная ¦ 20 ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦плата увольняемому ¦ (26, ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦работнику ¦ 44) ¦ 70 ¦8863,64¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена сумма ¦ 20 ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦компенсации за ¦ (26, ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦неиспользованный отпуск ¦ 44) ¦ 70 ¦1085,41¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с сумм, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦причитающихся работнику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((8863,64 + 1085,41) х ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦х 13%) ¦ 70 ¦ 68 ¦ 1 293¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦Начислен ЕСН с суммы ¦ 20 ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦отпускных ¦ (26, ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(8863,64 х 26%) <*> ¦ 44) ¦69-3-2¦2304,55¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на финансирование ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦трудовой пенсии ¦ ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(8863,64 х 14%) ¦69-2-1¦69-2-3¦1240,91¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен страховой взнос ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦социальное страхование от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦несчастных случаев на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производстве и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦
¦заболеваний ¦ (26, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(8863,64 х 0,4%) <**> ¦ 44) ¦69-1-2¦ 35,45¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Работнику выплачены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заработная плата и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦компенсация за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦неиспользованный отпуск ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦(8863,64 + 1085,41 - ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦- 1293) ¦ 70 ¦ 50 ¦8656,05¦ ведомость ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме для примера ЕСН начислен по максимальной налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 241 НК РФ.
<**> В качестве примера расчет произведен по страховому тарифу в размере 0,4%, установленному для отраслей, относящихся к III классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ).
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.10.2005