Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых подпадает под действие общеустановленной системы налогообложения, а другой - под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Организация обеспечивает работникам право бесплатного посещения бассейна. С этой целью по договору, заключенному с фирмой (бассейном), организация перечислила предварительную оплату...

Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых подпадает под действие общеустановленной системы налогообложения, а другой - под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Организация обеспечивает работникам право бесплатного посещения бассейна. С этой целью по договору, заключенному с фирмой (бассейном), организация перечислила предварительную оплату в размере 9440 руб. (в том числе НДС 1440 руб.) за 8 дней посещения бассейна в месяц каждым работником. Стоимость одного посещения бассейна составляет 59 руб. (в том числе НДС 9 руб.). Согласно составленному пофамильному списку бассейн будут посещать 20 чел. (в том числе 12 чел., занятых в деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения). По окончании месяца между сторонами подписан акт приемки-сдачи оказанных услуг. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?
Перечисление предварительной оплаты в счет посещения бассейна работниками организации отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на отдельном субсчете, например 60-2 "Расчеты по предварительной оплате" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Перечисленная предварительная оплата не признается расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы (п. 17 ПБУ 10/99). Расходы признаются при соблюдении условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99.
На дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг организация признает в бухгалтерском учете расходы.
Ввиду того, что осуществленные организацией расходы по оплате услуг бассейна не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), данные расходы не могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности, а являются внереализационными расходами (п. п. 4, 12 ПБУ 10/99).
Данные расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 на отдельном субсчете, например, 60-1 "Расчеты с поставщиками за оказанные услуги" (Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций и НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (абз. 1, 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Сумму НДС в части, приходящейся на расходы, относящиеся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, организация не имеет права принять к вычету, поскольку не соблюдаются требования пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Данная сумма НДС включается в стоимость оказанных услуг, относящихся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Расходы (с учетом НДС), произведенные организацией в пользу работников, занятых в деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, не учитываются для целей налогообложению прибыли (п. 29 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, руководствуясь Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, организация признает в бухгалтерском учете постоянную разницу (п. 4 ПБУ 18/02).
С возникновением постоянной разницы в бухгалтерском учете организации признается постоянное налоговое обязательство - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, рассчитываемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), и тем самым определяет налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02).
Отметим, что ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), по которым организация является налогоплательщиком налога на прибыль (Письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220).
Что касается суммы НДС в части, приходящейся на расходы, относящиеся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, то ее организация также не может принять к вычету, поскольку, как сказано выше, организация по данной деятельности не является налогоплательщиком НДС. Данную сумму НДС организация включает в стоимость оказанных услуг, относящихся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Зачет суммы предварительной оплаты в оплату оказанных услуг отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60, субсчет 60-1, и кредиту счета 60, субсчет 60-2.
В заключение рассмотрим порядок обложения дохода, полученного работниками, в виде оплаты за них организацией стоимости посещения бассейна.
Так, доход, полученный работниками, занятыми в деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, не облагается ЕСН, поскольку у организации в данном случае не возникает объекта налогообложения на основании п. 1 ст. 236 НК РФ, и, соответственно, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Что касается дохода, полученного работниками, занятыми в деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, то необходимо иметь в виду следующее.
Организации, уплачивающие ЕНВД, не признаются плательщиками ЕСН, но являются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и признаются налоговыми агентами по НДФЛ (абз. 1, 4, 5 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Поскольку, как сказано выше, у организации не возникает объекта налогообложения по ЕСН, то, соответственно, в данном случае не возникает объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
В данном случае работники организации по обоим видам деятельности получили доход в натуральной форме в виде оплаты за них стоимости посещения бассейна (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ. Удержание начисленной суммы НДФЛ организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику, при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Уплата налога за счет средств организации не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Обращаем внимание на то, что обязанность по исчислению, удержанию и уплате суммы НДФЛ у организации в этом случае возникает только, если размер дохода может быть определен применительно к каждому физическому лицу (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42).
В данном случае организация может определить размер дохода применительно к каждому работнику, следовательно, организация должна удержать НДФЛ.
В рассматриваемом случае удержание начисленного НДФЛ организация может произвести при выплате очередной заработной платы, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68.
В приведенной ниже таблице для обеспечения раздельного учета расходов, относящихся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, и деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, использованы следующие субсчета второго порядка по счету 91:
91-2-1 "Прочие расходы по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения";
91-2-2 "Прочие расходы по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена предоплата за¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦посещение работниками ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦бассейна ¦ 60-2 ¦ 51 ¦ 9440¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость оказанных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приходящейся на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельность, подпадающую¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦под действие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦общеустановленной системы¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогообложения, отражена¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦в составе ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи оказанных¦
¦внереализационных ¦ ¦ ¦ ¦ услуг, ¦
¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(59 х 12 х 8) <*> ¦91-2-1¦ 60-1 ¦ 5664¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость оказанных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приходящейся на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельность, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подпадающую под действие ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦системы налогообложения в¦ ¦ ¦ ¦ сдачи оказанных¦
¦в виде ЕНВД, отражена в ¦ ¦ ¦ ¦ услуг, ¦
¦составе внереализационных¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходов (59 х 8 х 8) ¦91-2-2¦ 60-1 ¦ 3776¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Зачтена предоплата ¦ 60-1 ¦ 60-2 ¦ 9440¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦постоянного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(5664 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 1359¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> С обособленным отражением в аналитическом учете постоянной разницы (п. 6 ПБУ 18/02).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.10.2005