Организация образована путем реорганизации в форме выделения. От реорганизованной организации по разделительному балансу получен земельный участок стоимостью 1 000 000 руб., спор о границах которого ведется реорганизованной организацией в суде. В декабре по решению суда, определившему границы участка, площадь полученного при реорганизации участка уменьшилась. Рыночная стоимость участка снизилась до 800 000 руб...

Организация образована в ноябре путем реорганизации в форме выделения. От реорганизованной организации по разделительному балансу получен земельный участок (объект основных средств) первоначальной стоимостью 1 000 000 руб., спор о границах которого ведется реорганизованной организацией в суде. В декабре по решению суда, определившему границы участка, площадь полученного при реорганизации участка уменьшилась. Рыночная стоимость участка снизилась и в январе стала равной 800 000 руб. В соответствии с утвержденной учетной политикой организация ежегодно производит переоценку основных средств.
Как отразить данные операции в учете?
Расходы по государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок несет реорганизованная организация.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 Гражданского кодекса РФ).
Передача имущества и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача (п. 11 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует в оценке, по которой они отражаются в разделительном балансе с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о возникшей организации (абз. 2 п. 38 Методических указаний).
Полученный организацией в порядке правопреемства земельный участок подлежит принятию к учету в составе основных средств (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). На дату внесения записи о возникновении новой организации указанная организация (правопреемник) отражает, в частности, входящее дебетовое сальдо по счету 01 "Основные средства" на сумму стоимости полученного земельного участка (1 000 000 руб.) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01. В частности, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
В рассматриваемой ситуации организацией по разделительному балансу получен земельный участок, спор о границах которого ведется реорганизованной организацией в суде <*>. В декабре по решению суда, определившему границы участка, площадь полученного при реорганизации участка уменьшилась. Изменение границ земельного участка, приводящее к изменению его рыночной стоимости, не приводит к изменению первоначальной стоимости этого объекта основных средств в декабре <**>, однако по состоянию на 1 января организация в соответствии с утвержденной учетной политикой должна произвести переоценку земельного участка.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и информация о ней должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации (п. 32 ПБУ 6/01).
Исходя из вышеуказанных норм, организация записями января отражает по кредиту счета 01 и дебету счета 84 сумму уценки, равную 200 000 руб. (1 000 000 руб. - 800 000 руб.).
Заметим, что в бухгалтерском учете в соответствии с абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки не подлежат амортизации, следовательно, переоценивается только первоначальная стоимость данного объекта основных средств.
В целях налогообложения прибыли в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных организаций стоимость имущества, полученного в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которое было приобретено (создано) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земельный участок в целях налогообложения прибыли не подлежит амортизации. По мнению Минфина России, затраты на приобретение земельного участка не учитываются в составе расходов в целях гл. 25 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158, от 19.05.2003 N 04-02-05/3/50, а также п. 4 Письма Минфина России от 12.04.2004 N 04-02-05/1/26 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)).
При проведении уценки стоимости земельного участка отрицательная сумма такой переоценки не признается расходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли, поскольку это не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Поскольку ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете сумма уценки не признается расходом и амортизация по земельному участку не начисляется, то разниц, учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не возникает.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о возникновении организации ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор о ¦
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ выделении, ¦
¦полученного при выделении¦ ¦ ¦ ¦ Разделительный ¦
¦земельного участка ¦ 01 ¦ ¦1000000¦ баланс ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 01.01.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Документы, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ подтверждающие ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ рыночную ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ стоимость, ¦
¦Отражена сумма уценки ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦земельного участка ¦ 84 ¦ 01 ¦200 000¦ переоценке ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Наличие судебного спора о границах земельного участка не является основанием для отказа в государственной регистрации прав на него (п. 2 ст. 20 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Согласно абз. 2, 3 п. 4 ст. 18 Федерального закона N 122-ФЗ уточненные данные о границах и площади земельного участка могут вноситься в Единый государственный реестр прав (ЕГРП) без повторной государственной регистрации на основании сведений, представленных органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра, при наличии согласия в письменной форме правообладателя (правообладателей) земельного участка или на основании заявления правообладателя. При наличии спора между органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра, и правообладателем уточненные данные о границах и площади земельного участка могут вноситься в ЕГРП на основании вступившего в законную силу судебного акта.
Таким образом, несмотря на то что границы земельного участка изменились, повторной государственной регистрации права собственности на него не требуется.
<**> Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01 (п. 14 ПБУ 6/01). Решение суда, определившее границы участка, полученного при реорганизации, не является основанием для изменения первоначальной стоимости этого основного средства.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.10.2005