Организация приобрела оборудование стоимостью, эквивалентной 118 000 долл. США (по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств), на условиях 100%-ной предоплаты и ввела его в эксплуатацию. Через три месяца поставщику предъявлены претензия о несоответствии оборудования установленным стандартам и требование об уменьшении договорной цены. Сторонами заключено соглашение о снижении цены оборудования на 25%...

Организация приобрела у поставщика производственное оборудование стоимостью 118 000 долл. США, в том числе НДС 18 000 долл. США. Расчеты производятся в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на день перечисления денежных средств. 31.05.2005 организация перечислила поставщику 100%-ную предоплату за оборудование. Оборудование получено 06.06.2005 и в том же месяце введено в эксплуатацию. В бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования оборудования установлен равным 5 годам, амортизация начисляется линейным способом. В сентябре выявлено несоответствие оборудования установленным стандартам, и поставщику оборудования предъявлена претензия с требованием об уменьшении договорной цены оборудования. Поставщик согласился с предъявленными требованиями, и 29.09.2005 стороны заключили дополнительное соглашение к первоначальному договору о снижении цены оборудования на 25%. Разница в цене перечислена поставщиком на расчетный счет организации 03.10.2005. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции, если налоговым периодом по НДС является календарный месяц, отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года?
Приобретенное производственное оборудование принимается к учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Фактические затраты на приобретение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения (п. 8 ПБУ 6/01).
В рассматриваемой ситуации оборудование приобретено на условиях 100%-ной предоплаты и его стоимость рассчитывается по курсу на дату перечисления денежных средств. Следовательно, вышеуказанной суммовой разницы не возникает.
Для обобщения информации о затратах организации на приобретение оборудования, не требующего монтажа, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".
Сумма НДС, уплаченная организацией поставщику оборудования, принимается к вычету после принятия оборудования на учет в состав основных средств (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Стоимость оборудования погашается посредством начисления амортизации, которое начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости оборудования либо списания оборудования с бухгалтерского учета (п. п. 17, 21 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В целях налогообложения прибыли оборудование является амортизируемым основным средством (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. В данном случае первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете такая же, как и в бухгалтерском учете, соответственно, ежемесячные суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.
В рассматриваемом случае после ввода оборудования в эксплуатацию обнаружено несоответствие оборудования установленным стандартам и организация предъявила поставщику претензию с требованием об уменьшении договорной цены оборудования, что предусмотрено п. 1 ст. 475 Гражданского кодекса РФ. Стороны заключили соглашение о снижении договорной цены на 25%.
Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Изменение договорной цены оборудования не является случаем, в котором производится изменение первоначальной стоимости основного средства, следовательно, формально, руководствуясь вышеприведенной нормой ПБУ 6/01, у организации не возникает оснований для изменения первоначальной стоимости оборудования при изменении его договорной цены.
Однако, по нашему мнению, поскольку первоначальная стоимость оборудования формируется на основании договорной цены, то при изменении договорной цены оборудования и внесении поставщиком исправлений в ранее выставленные расчетные документы и счет-фактуру организация должна в бухгалтерском учете скорректировать первоначальную стоимость оборудования в том же порядке, в котором производится исправление выявленных ошибок и искажений в бухгалтерском учете <*>.
При выявлении организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").
Таким образом, при заключении с поставщиком дополнительного соглашения об уменьшении договорной цены оборудования на 25% организации в бухгалтерском учете необходимо уменьшить первоначальную стоимость оборудования на указанную величину и произвести соответствующий перерасчет суммы начисленной по нему амортизации.
Уменьшение первоначальной стоимости оборудования и, соответственно, суммы начисленной по нему амортизации производится в бухгалтерском учете сторнировочными записями.
Соответствующие изменения вносятся также в налоговый учет в порядке, установленном ст. 314 НК РФ.
В целях налогообложения изменение договорной цены приобретенного оборудования в сентябре (то есть в отчетном периоде, следующем за периодом приобретения оборудования) и соответствующую этому изменению корректировку сумм начисленных налогов можно рассматривать как обнаружение искажений в исчислении налоговой базы соответствующего налогового (отчетного) периода.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
При этом, руководствуясь п. 1 ст. 81 НК РФ, организация должна подать уточненные налоговые декларации по НДС за июнь (уменьшается налоговый вычет в виде суммы НДС по приобретенному и принятому на учет основному средству), а также по налогу на прибыль за январь - июль и январь - август (уменьшаются суммы амортизации по оборудованию, включенные в состав расходов).
Поскольку перерасчет привел к появлению недоимки по НДС и налогу на прибыль, организации необходимо уплатить соответствующие суммы налогов и пени в бюджет <**>. В данной схеме операции по исчислению и уплате указанных сумм налогов и пени не рассматриваются.
Возврат поставщиком суммы, на которую была уменьшена договорная цена оборудования, отражается в учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 60.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.05.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Перечислена предоплата по¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договору купли-продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(118 000 х 28,0919) ¦ 60 ¦ 51 ¦3314844¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 06.06.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦поступившего оборудования¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(100 000 х 28,0919) ¦ 08-4 ¦ 60 ¦2809190¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная поставщиком¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(18 000 х 28,0919) ¦ 19 ¦ 60 ¦505 654¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оборудование принято на ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦учет в состав основных ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦средств ¦ 01 ¦ 08-4 ¦2809190¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплаченный поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования ¦ 68 ¦ 19 ¦505 654¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В июле и августе 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по оборудованию ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(2 809 190 / 5 / 12) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 46 820¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 29.09.2005 <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Стоимость приобретенного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦снижения его цены в связи¦ ¦ ¦ ¦ Претензия ¦
¦с несоответствием ¦ ¦ ¦ ¦ поставщику, ¦
¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦установленным стандартам ¦ ¦ ¦ ¦ снижении ¦
¦(по курсу на дату ¦ ¦ ¦ ¦договорной цены,¦
¦предоплаты) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(100 000 х 25% х 28,0919)¦ 08-4 ¦ 60 ¦702 298¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Сумма НДС, предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком, в части ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уменьшения договорной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦цены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(18 000 х 25% х 28,0919) ¦ 19 ¦ 60 ¦126 414¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Первоначальная стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦снижения договорной цены ¦ 01 ¦ 08-4 ¦702 298¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Налоговый вычет по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(в части суммы снижения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договорной цены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(18 000 х 25% х 28,0919) ¦ 68 ¦ 19 ¦126 414¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудованию (в части ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦снижения договорной цены)¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(46 820 х 25% х 2) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 23 410¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен возврат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком денежных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средств в сумме снижения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договорной цены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(118 000 х 25% х 28,0919)¦ 51 ¦ 60 ¦828 711¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с сентября и до погашения первоначальной ¦
¦ стоимости оборудования либо его списания с баланса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по оборудованию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((2 809 190 - 702 298) / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 5 / 12) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 35 115¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (за исключением кассовых и банковских документов, внесение исправлений в которые не допускается).
<**> Кроме того, при изменении в бухгалтерском учете первоначальной стоимости оборудования организация может подать уточненную декларацию по налогу на имущество (за I полугодие 2005 г.), поскольку в налоговую базу стоимость оборудования была включена в большей сумме (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.10.2005