Организация приобрела офисное здание. Земельный участок под зданием находится у продавца здания на праве аренды. По договору продавец здания передал организации право аренды земельного участка, на котором расположено здание, на оставшийся срок аренды. Стоимость переданного права аренды оплачивается продавцу отдельно. Как отразить в учете приобретенное здание и право аренды земельного участка?..

Организация в сентябре 2005 г. приобрела у продавца офисное здание стоимостью 5 900 000 руб., в том числе НДС 900 000 руб. Земельный участок, на котором расположено здание, находится у продавца здания на праве долгосрочной аренды. По условиям договора купли-продажи продавец здания передает организации также право аренды земельного участка, на котором расположено здание, в течение оставшегося срока аренды участка. Стоимость переданного права аренды здания составляет 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., и оплачивается продавцу отдельно. В этом же месяце произведена уплата государственной пошлины и поданы документы на государственную регистрацию прав. Государственная регистрация права собственности на здание и права аренды земельного участка, а также ввод здания в эксплуатацию произведены в октябре 2005 г. Оставшийся срок действия права аренды земельного участка составляет 5 лет. Как отразить в учете приобретенное здание и право аренды земельного участка?
По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (п. 1 ст. 552 Гражданского кодекса РФ).
Продажа недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором (п. 3 ст. 552 ГК РФ).
При переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник (п. 3 ст. 552, п. 2 ст. 271 ГК РФ; п. 1 ст. 35 Земельного кодекса РФ).
Покупатель здания, строения, сооружения вправе требовать оформления соответствующих прав на земельный участок, занятый недвижимостью и необходимый для ее использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости, с момента государственной регистрации перехода права собственности на здание, строение, сооружение (п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства").
Следовательно, в общем случае при приобретении здания, находящегося на арендованном земельном участке, новый собственник здания для оформления своих прав должен заключить с собственником земельного участка новый договор аренды.
В то же время арендатор земельного участка вправе также передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка (права аренды) третьему лицу (в том числе отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества либо паевого взноса в производственный кооператив) в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка (за исключением передачи арендных прав в залог). При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется (п. 2 ст. 615 ГК РФ; п. 5 ст. 22 ЗК РФ).
В рассматриваемом случае организация и продавец здания, являющийся арендатором земельного участка, заключили договор, по которому осуществляется купля-продажа здания, а также передача прав аренды земельного участка, то есть смешанный договор, что предусмотрено п. 3 ст. 421 ГК РФ.
Право собственности на здание, а также право аренды земельного участка подлежат государственной регистрации и удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 1 ст. 25 ЗК РФ).
Проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется посредством совершения специальной регистрационной надписи на документе, выражающем содержание сделки (п. 1 ст. 14 Федерального закона N 122-ФЗ).
За государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества (за исключением юридически значимых действий, предусмотренных пп. 19, 22 - 24 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ) уплачивается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ; пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
В бухгалтерском учете приобретенное здание принимается к учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат организации на приобретение здания, а также сумма государственной пошлины, уплаченной за государственную регистрацию права собственности на здание (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
В целях налогообложения прибыли первоначальную стоимость приобретенного здания составляет только сумма, уплаченная продавцу здания, а сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на здание включается в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 257 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) <*>.
Разница в порядке признания расходов на государственную регистрацию права собственности на здание в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, сумма которого отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", которое будет погашаться в течение всего срока полезного использования здания по мере начисления по нему амортизации (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Поскольку расходы по оплате государственной пошлины являются незначительными по сравнению с ценой приобретения здания (0,15%), на наш взгляд, исходя из принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, заложенного в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, организация вправе отнести ее в состав расходов по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором произведено начисление государственной пошлины (аналогично правилам, установленным для формирования в бухгалтерском учете стоимости приобретенных ценных бумаг (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н)). В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация не включила расходы по оплате государственной пошлины в первоначальную стоимость приобретенного здания, а отнесла их в состав расходов по обычным видам деятельности.
Стоимость приобретенного права аренды земельного участка в бухгалтерском учете организация может учесть в составе расходов будущих периодов, то есть отразить ее на счете 97 "Расходы будущих периодов", и в дальнейшем равными долями включать в состав расходов как расходы, связанные с арендой земельного участка, в течение всего срока, на который получено право аренды (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, связанные с приобретением права аренды земельного участка, не указаны в перечне расходов, приведенных в ст. 270 НК РФ. Следовательно, в целях налогообложения прибыли стоимость приобретенного права аренды организация может учесть в составе расходов, при условии удовлетворения вышеперечисленным критериям.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
При этом согласно разъяснениям налоговых органов (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/5331) расходы по оплате полученного права аренды, осуществленные единовременно, подлежат отражению в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равными долями в течение срока действия договора аренды.
Что касается расходов по государственной регистрации права аренды земельного участка, то такие расходы организация может полностью включить в состав расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в налоговом учете на дату начисления государственной пошлины (п. п. 5, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В целях исчисления НДС передача права аренды рассматривается Минфином России и налоговыми органами как реализация услуг (см., например, Письмо Минфина России от 09.04.2004 N 04-03-11/57 (ответ на частный запрос налогоплательщика); Письмо УМНС России по г. Москве от 26.08.2003 N 24-11/46409)).
Соответственно, собственник здания, передавая (за отдельную плату) право аренды земельного участка, на котором расположено здание, новому арендатору, исчисляет и уплачивает НДС в порядке, установленном гл. 21 НК РФ, и выставляет новому арендатору счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, в том числе уплаченные при приобретении права аренды, подлежат вычетам в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в вышеуказанном Письме Минфина России N 04-03-11/57.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В сентябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости приобретаемого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦здания и права аренды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦земельного участка ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(5 900 000 + 590 000) ¦ 60 ¦ 51 ¦6490000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦Отражены затраты на ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦приобретение здания ¦ 08 ¦ 60 ¦5000000¦ здания ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенному зданию ¦ 19 ¦ 60 ¦900 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено перешедшее к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации право аренды ¦ ¦ ¦ ¦ Договор, ¦
¦земельного участка, на ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦котором находится здание ¦ 97 ¦ 60 ¦500 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплаченная продавцу за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенное право ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аренды ¦ 19 ¦ 60 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦НДС по приобретенному ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦праву аренды ¦ 68 ¦ 19 ¦ 90 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислена госпошлина за¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦регистрацию права ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦собственности на здание и¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦земельный участок ¦ 68 ¦ 51 ¦ 15 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Госпошлина за регистрацию¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦права собственности на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦здание включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов по обычным видам¦ 26 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦деятельности ¦ (44) ¦ 68 ¦ 7 500¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Госпошлина за регистрацию¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦права аренды земельного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦участка включена в состав¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов по обычным видам¦ 26 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦деятельности ¦ (44) ¦ 68 ¦ 7 500¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В октябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦передаче здания ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (сооружения), ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦Здание учтено в составе ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦основных средств ¦ 01 ¦ 08 ¦5000000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦НДС по приобретенному ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦зданию <**> ¦ 68 ¦ 19 ¦900 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение оставшегося срока действия права аренды ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Часть стоимости права ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аренды включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов по обычным видам¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности ¦ 26 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(500 000 / 5 / 12) ¦ (44) ¦ 97 ¦ 10 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (см., например, Письмо от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).
<**> Сумму НДС, предъявленную продавцом здания, организация имеет право принять к вычету после принятия здания на учет в состав основных средств при наличии счета-фактуры и документа, подтверждающего оплату продавцу здания (пп. 1 п. 2 ст. 171 и абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.10.2005