Организация в ноябре 2005 г. за 65 000 руб. реализует долю в уставном капитале ООО, в счет оплаты которой в сентябре 2005 г. было передано полностью самортизированное основное средство. Стоимость доли по данным бухгалтерского учета составляет 60 000 руб., по данным налогового учета - 0 руб. Как отразить в учете организации эту операцию?

Организация в ноябре 2005 г. за 65 000 руб. реализует долю в уставном капитале ООО, в счет оплаты которой в сентябре 2005 г. было передано полностью самортизированное основное средство. Стоимость доли по данным бухгалтерского учета составляет 60 000 руб., по данным налогового учета - 0 руб. Как отразить в учете организации эту операцию?
Вклады в уставные капиталы других организаций учитываются в составе финансовых вложений (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в уставные (складочные) капиталы других организаций предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" <*>.
Согласно п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость доли в уставном капитале ООО равна 60 000 руб.
При продаже доли организация отражает ее выбытие (п. 25 ПБУ 19/02) <**>.
Доход от реализации финансовых вложений является операционным доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете организации операционные доходы отражаются по дебету счета учета расчетов с покупателем доли и кредиту счета 91 "Прочие доход и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
При этом стоимость выбывающего финансового вложения признается операционным расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Списание финансового вложения в данном случае отражается по его первоначальной стоимости (п. п. 26, 27 ПБУ 19/02), при этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58, субсчет 58-1.
Вопрос об учете операции по реализации доли в уставном капитале ООО для целей налогообложения прибыли на сегодняшний день является дискуссионным.
По мнению Минфина России (см. Письмо от 30.07.2004 N 03-03-05/2/58 (ответ на частный запрос налогоплательщика)), налогоплательщики, реализующие доли в ООО, в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ признают доход от реализации имущественных прав исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженных в денежной или натуральной формах. При этом в состав расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ могут быть включены только расходы, связанные с реализацией имущественных прав, при этом сумма вклада в уставный капитал ООО не является расходом согласно п. 3 ст. 270 НК РФ.
УМНС России по г. Москве в Письме от 08.01.2004 N 26-12/1168 отмечает, что при реализации участником ООО своей доли в уставном капитале ООО третьему лицу положения п. 3 ст. 270, пп. 3 п. 1 ст. 251, ст. 277 НК РФ не применяются; налогоплательщик учитывает доходы от реализации этой доли и расходы, связанные с приобретением и реализацией этой доли.
По нашему мнению, при реализации доли в уставном капитале ООО другим участникам или третьим лицам определение налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется в порядке, предусмотренном для реализации имущественных прав. В этом случае выручка от реализации доли в уставном капитале признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), а стоимость доли по данным налогового учета и иные расходы, связанные с приобретением доли, признаются расходами, связанными с производством и реализацией. в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 или пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ <***>.
В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость доли в уставном капитале ООО равна нулю, поскольку организация при ее приобретении в оплату передала полностью самортизированное основное средство (абз. 1, 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Возникшая разница при определении расходов от реализации доли в уставном капитале ООО в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли является постоянной разницей (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующее постоянной разнице постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете "Постоянные налоговые обязательства") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Документ, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ подтверждающий ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ регистрацию ¦
¦Отражен доход от ¦ ¦ ¦ ¦ изменений в ¦
¦реализации доли в ¦ ¦ ¦ ¦ устав ООО, ¦
¦уставном капитале ООО ¦ 62 ¦ ¦ ¦ Договор купли- ¦
¦<**> ¦ (76) ¦ 91-1 ¦ 65 000¦ продажи доли ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено выбытие ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦финансового вложения ¦ 91-2 ¦ 58-1 ¦ 60 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(60 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 14 400¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Организация ведет аналитический учет финансовых вложений по счету 58 по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения, таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (п. 6 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов).
<**> Реализация долей в уставном капитале не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).
<***> Такой подход при определении налоговой базы по данной операции нам представляется обоснованным и в виду изменений, внесенных законодателем Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в гл. 25 НК РФ. Пунктом 20 ст. 1 названного Закона п. 1 ст. 268 НК РФ дополнен пп. 2.1, согласно которому при реализации имущественного права (долей, паев) организация вправе уменьшить доходы от этой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Данные изменения вступают с силу с 01.01.2006 (п. 1 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.10.2005