Организация в июне продала готовую продукцию на условиях 100%-ной предоплаты. Договорная цена продукции определяется как сумма, эквивалентная 118 000 долл. США (по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств). В августе стороны заключили дополнительное соглашение о снижении цены продукции на 25% и возврате соответствующей суммы покупателю (по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств)...

Организация-производитель заключила с покупателем договор купли-продажи готовой продукции на сумму 118 000 долл. США, в том числе НДС 18 000 долл. США. Все расчеты по договору производятся в рублях по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ на день перечисления денежных средств. Продукция поставляется на условиях 100%-ной предоплаты. Предоплата поступила 31.05.2005 в полном объеме. Продукция фактической себестоимостью 1 500 000 руб. отгружена 06.06.2005. В августе покупателем предъявлена претензия о несоответствии качества продукции предусмотренному договором купли-продажи и требование об уменьшении договорной цены продукции. Организация согласилась с предъявленными требованиями и 25.08.2005 стороны заключили дополнительное соглашение к первоначальному договору о снижении цены продукции на 25%. Разница в цене (исчисленная в рублях по курсу на дату перечисления денежные средств) возвращается покупателю. 29.09.2005 организация перечислила указанную разницу на расчетный счет покупателя. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции? Как учитывается разница, возникшая по расчетам с покупателем при возврате ему части договорной цены?
Выручка от продажи производимой организацией продукции является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, то есть после передачи продукции покупателю. Сумма предоплаты, полученной от покупателя, признается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками, в том числе о расчетах по суммам полученных авансов и предоплат, предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных, в частности, по полученным авансам и предоплатам.
На дату передачи продукции покупателю организация признает в бухгалтерском учете выручку от ее продажи в сумме, равной величине поступления денежных средств, полученных при внесении покупателем 100%-ной предоплаты установленной договором стоимости продукции (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).
В данном случае договорная цена продукции установлена в долларах США, при этом расчеты производятся в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ, на дату перечисления денежных средств, что предусмотрено п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ.
Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
Поскольку в рассматриваемой ситуации продукция передается на условиях 100%-ной предоплаты и датой определения курса, по которому производится пересчет стоимости продукции в рубли, является дата платежа, то суммовой разницы, предусмотренной п. 6.6 ПБУ 9/99, не возникает.
Отражение в бухгалтерском учете операций по продаже продукции производится в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке, с использованием счета 90 "Продажи".
Реализация товаров облагается налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Поскольку налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящей поставки товара (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ), у организации при получении денежных средств от покупателя в виде предоплаты за продукцию возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС с полученных сумм. Налогообложение при этом производится по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ.
Причитающаяся к уплате в бюджет сумма НДС с полученной предоплаты отражается в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 62 с обособленным отражением суммы исчисленного НДС в аналитическом учете.
При признании в учете выручки от продажи продукции организация начисляет к уплате в бюджет НДС со стоимости реализованной продукции (без учета НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ).
После реализации продукции организация принимает к вычету сумму НДС, исчисленную с полученной от покупателя предоплаты (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ), что отражается в учете обратной записью по счетам 68 и 62.
В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления полученная от покупателя сумма предварительной оплаты за продукцию не включается в состав доходов при определении налоговой базы (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Датой получения дохода от реализации продукции признается дата перехода права собственности на реализованную продукцию к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Выручка от реализации продукции определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную продукцию, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ), за вычетом сумм НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Поскольку в данном случае для расчета стоимости продукции в соответствии с соглашением сторон применяется курс, установленный на дату предоплаты (то есть не возникает разницы между исчисляемой суммой обязательств покупателя по оплате стоимости продукции и фактически поступившей от покупателя суммой), то, по нашему мнению, в налоговом учете суммовых разниц (понятие которых приведено в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), предусмотренных в абз. 4 ст. 316 НК РФ, не возникает <*>.
В рассматриваемом случае в результате несоответствия продукции качеству, установленному условиями договора купли-продажи, дополнительным соглашением сторон произведено уменьшение договорной цены продукции, что предусмотрено п. 1 ст. 475 ГК РФ.
В соответствии с п. 6.4 ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Следовательно, организация должна скорректировать ранее признанную выручку от продажи продукции на сумму уменьшения договорной цены.
Поскольку производится изменение цены реализации продукции, что подтверждается дополнительным соглашением и внесением изменений в выставленные покупателю расчетные документы <**>, то на сумму уменьшения договорной цены организация вправе уменьшить налоговую базу по НДС, а также по налогу на прибыль.
В то же время считаем, что организация должна также уменьшить сумму налогового вычета по НДС (в виде суммы НДС, исчисленного с полученной предоплаты), который был произведен после реализации продукции.
Корректировка ранее признанной в учете выручки от продажи, а также сумм начисленного и принятого к вычету НДС отражается в бухгалтерском учете соответствующими сторнировочными записями.
В целях налогообложения изменение договорной цены реализованной продукции в отчетном (налоговом) периоде, следующем за периодом ее реализации, и соответствующую корректировку сумм налогов, начисленных с указанной реализации, на наш взгляд, можно рассматривать как обнаружение искажений в исчислении налоговой базы того отчетного периода, в котором производилась реализация.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
В рассматриваемом случае производится перерасчет налоговых обязательств организации по НДС - за июнь 2005 г., по налогу на прибыль - за отчетный период январь - июнь.
При этом, руководствуясь п. 1 ст. 81 НК РФ, организация должна подать уточненные налоговые декларации по НДС и по налогу на прибыль за указанные периоды.
Погашение задолженности перед покупателем по возврату ему части договорной цены отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 51.
При возврате покупателю части ранее полученной от него предоплаты за продукцию (по причине снижения договорной цены), на наш взгляд, организация имеет право принять к вычету сумму НДС, ранее исчисленную и уплаченную в бюджет, с суммы возвращенной предоплаты на основании абз. 2 п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.
В данной ситуации договором предусмотрено, что расчеты между сторонами осуществляются по курсу доллара США, установленному на дату перечисления денежных средств. Соответственно, в результате изменения курса доллара США, установленного ЦБ РФ, при возврате денежных средств покупателю у организации возникает отрицательная суммовая разница, которая в бухгалтерском учете включается в состав прочих внереализационных расходов (п. п. 2, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В целях налогообложения прибыли в состав расходов включается суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Разница, возникающая при расчетах с покупателем по возврату ему суммы аванса, не подпадает под вышеприведенное определение суммовой разницы.
В то же время считаем, что возникшую отрицательную суммовую разницу организация вправе учесть в составе расходов, как расход, удовлетворяющий критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и не указанный в ст. 270 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.05.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Поступила предоплата по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договору купли-продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(118 000 х 28,0919) ¦ 51 ¦ 62 ¦3314844¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поступившей предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(3 314 844 х 18 / 118) ¦ 62 ¦ 68 ¦505 654¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 06.06.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦продажи продукции (по ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦курсу на дату платежа) ¦ 62 ¦ 90-1 ¦3314844¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦проданной продукции ¦ 90-2 ¦ 43 ¦1500000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(3 314 844 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦505 654¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦исчисленный с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦полученной предоплаты за ¦ ¦ ¦ ¦ продукции, ¦
¦продукцию ¦ 68 ¦ 62 ¦505 654¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 25.08.2005 <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Выручка от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦снижения ее цены в связи ¦ ¦ ¦ ¦ Претензия ¦
¦с несоответствием ¦ ¦ ¦ ¦ покупателя, ¦
¦продукции качеству, ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦предусмотренному ¦ ¦ ¦ ¦ снижении ¦
¦договором (по курсу на ¦ ¦ ¦ ¦договорной цены,¦
¦дату предоплаты) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(118 000 х 25% х 28,0919)¦ 62 ¦ 90-1 ¦828 711¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС с суммы снижения цены¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(118 000 х 25% / 118 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х 18 х 28,0919) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦126 414¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Вычет части суммы НДС с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученной предоплаты, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦произведенный на дату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отгрузки продукции (при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦снижении цены отгруженной¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦продукции) ¦ 68 ¦ 62 ¦126 414¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 29.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражен возврат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателю денежных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средств в связи со ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦снижением договорной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦цены продукции ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(118 000 х 25% х 28,5366)¦ 62 ¦ 51 ¦841 830¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦соответствующая часть ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦суммы НДС, исчисленной ¦ ¦ ¦ ¦ снижении ¦
¦при получении предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦договорной цены,¦
¦(118 000 х 25% х 18 / ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦/ 118 х 28,0919) ¦ 68 ¦ 62 ¦126 414¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена разница, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦возникшая по расчетам с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателем ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(118 000 х 25% х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х (28,5366 - 28,0919)) ¦ 91-2 ¦ 62 ¦ 13 119¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Аналогичная точка зрения по данному вопросу содержится в разъяснениях Минфина России и налоговых органов (см., например, Письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60 (ответ на частный запрос налогоплательщика), консультацию советника налоговой службы РФ III ранга Г.Ч. Парфеновой от 27.05.2003).
<**> Согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (за исключением кассовых и банковских документов, внесение исправлений в которые не допускается) .
Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, допускается внесение исправлений в счета-фактуры. Такие исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
04.10.2005