В арендованных помещениях за свой счет арендатор установил необходимое для обеспечения доступа в Интернет оборудование и заключил с компанией-провайдером соответствующий клиентский договор. Арендатор установил правоотношения с субарендаторами на основе агентских договоров, при этом агентское вознаграждение определяется в размере 0,013 долл. США (в том числе НДС) за 1 Мб потребленного субарендаторами трафика...

Организация арендовала комплекс нежилых помещений стоимостью 500 000 руб. сроком на одиннадцать месяцев для последующей их сдачи в субаренду третьим лицам. В арендованных помещениях за свой счет организация установила весь комплекс необходимого для обеспечения доступа в Интернет оборудования и заключила с операторской компанией-провайдером, имеющей право (лицензию) предоставления услуг связи, соответствующий клиентский договор. Согласно клиентскому договору сторонами предусматривается, что цена услуг подлежит оплате покупателем в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Организация установила правоотношения с субарендаторами на основе агентских договоров, при этом агентское вознаграждение определяется в размере 0,013 долл. США (в том числе НДС 0,002 долл. США) за 1 Мб потребленного субарендаторами трафика.
В отчетном месяце оператор связи предоставил организации 10 000 Мб трафика в Интернете по цене 0,029 долл. США за 1 Мб на общую сумму 290 долл. США (в том числе НДС 44,24 долл. США). При этом 2000 Мб трафика на общую сумму 58 долл. США (в том числе НДС 8,85 долл. США) потребила сама организация, а 8000 Мб трафика на общую сумму 232 долл. США (в том числе НДС 35,39 долл. США) потребили субарендаторы.
Как отражаются операции по агентскому договору в учете организации-арендатора (агента)?
Курс доллара США на дату оказания услуг оператором связи составил 30 руб.
Курс доллара США на дату оплаты организацией услуг связи - 29 руб.
Курс доллара США на дату получения денежных средств от субарендаторов - 31 руб.
Организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления, момент определения налоговой базы по НДС - дата поступления денежных средств.
Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются гл. 34 Гражданского кодекса РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем). К договору субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
Договор субаренды может быть заключен на срок, не превышающий срок договора аренды (п. 2 ст. 615 ГК РФ).
Так, по общему правилу договор аренды здания или сооружения подлежит государственной регистрации, если он заключен на срок не менее одного года (п. 2 ст. 651 ГК РФ). В данном случае договоры аренды и субаренды заключены на срок, не превышающий 12 месяцев, в связи с чем государственной регистрации этих договоров не требуется.
Стоимость арендованного недвижимого имущества, указанную в договоре аренды, арендатор отражает в бухгалтерском учете на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Следует отметить, что согласно п. п. 1, 2 ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором (в частности, закладные устройства для прокладки внешнего кабеля (кабелей) связи по территории недвижимого имущества) с согласия арендодателя, арендатор вправе требовать возместить после прекращения договора аренды. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества (в частности, оборудование и технические средства для предоставления доступа в Интернет) являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
Правоотношения сторон по договору агентирования определяются гл. 52 ГК РФ.
В данном случае по агентскому договору агент (арендатор) от своего имени, но за счет принципала (субарендатора) за определенное вознаграждение заключает договор с оператором связи на предоставление телекоммуникационных услуг (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
Поскольку стоимость потребленных услуг связи по договору выражена в иностранной валюте, то при исполнении обязательств в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте на день платежа, возникают суммовые разницы как результат изменения курса рубля по отношению к этой иностранной валюте (п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ сделка, заключенная агентом с третьим лицом, совершается за счет принципала, поэтому суммовые разницы, возникающие вследствие изменения рублевого эквивалента покупной стоимости приобретаемых услуг связи, учитываются в качестве дохода или расхода у принципала. Суммовые разницы, возникающие вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости вознаграждения посредника, возникают и учитываются у обеих сторон по договору агентирования. Это связано с тем, что у посредника (арендатора) выручкой от реализации услуг является только сумма вознаграждения. Следовательно, у него возникают суммовые разницы в случае, когда сумма этого вознаграждения по условиям договора зависит от курса условных денежных единиц или иностранной валюты, при этом дата оплаты за эти услуги не совпадает с датой их оказания (п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Для целей бухгалтерского учета суммовые разницы в части, относящейся к услугам связи, потребленным самой организацией, в рассматриваемой ситуации уменьшают или увеличивают расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 6.6 ПБУ 10/99).
Сумма агентского вознаграждения является для организации-агента доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 и отражается в данном случае по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в сумме, установленной агентским договором, с учетом суммовых разниц (п. п. 6, 6.6 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Агентское вознаграждение является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). Поскольку моментом определения налоговой базы по НДС у организации является момент оплаты посреднических услуг (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), организация отражает начисление НДС записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 76.
В данном случае счет-фактура на общую стоимость оказанных в отчетном периоде услуг связи выставляется оператором связи на имя агента, от имени которого заключен договор. Если счет-фактура выставлен продавцом на имя агента, то основанием у принципала для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются (п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").
Для того чтобы упростить действия по оформлению и передаче необходимых счетов-фактур, а также избежать ошибок, связанных со спецификой оформления отношений по посредническим договорам, всем участникам сделок, совершаемых в рамках договоров агентирования, рекомендуется воспользоваться предоставленной им возможностью оформлять счета-фактуры в условных денежных единицах или иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). В этом случае каждая сторона договоров, заключаемых в рамках агентирования, будет самостоятельно пересчитывать рублевый эквивалент цены договора (исходя из его условий и действующего на дату пересчета курса) с соответствующей регистрацией в книгах покупок и продаж и исчислением НДС.
Если же счета-фактуры будут оформляться в рублях, при возникновении суммовых разниц продавцу и посреднику придется вносить исправительные записи в счета-фактуры, что предусмотрено п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Отчет агента также может быть составлен в условных денежных единицах (иностранной валюте) (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Если же в отчете все суммы будут указаны в рублях, то по мере изменения рублевого эквивалента соответствующих цен посреднику придется представлять принципалу уточненные расчеты.
Для целей исчисления налога на прибыль отрицательная суммовая разница учитывается в составе внереализационных расходов, положительная суммовая разница - в составе внереализационных доходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 11.1 ст. 250 НК РФ).
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей используются следующие номера субсчетов второго порядка по счету 76:
76-5 "Расчеты с принципалами (субарендаторами)";
76-Н.1 "НДС по оказанным, но не оплаченным услугам".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦Приняты на забалансовый ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦учет арендованные ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦помещения ¦ 001 ¦ ¦500 000¦ помещений ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На последнее число отчетного месяца ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет за ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ услуги связи, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет об ¦
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ использовании ¦
¦услуг связи, потребленных¦ ¦ ¦ ¦ трафика, ¦
¦организацией ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((58 - 8,85) х 30) ¦ 26 ¦ 60 ¦1 474,5¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС со ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости услуг связи, ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦потребленных организацией¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(8,85 х 30) <*> ¦ 19 ¦ 60 ¦ 265,5¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет за ¦
¦Стоимость услуг связи, ¦ ¦ ¦ ¦ услуги связи ¦
¦потребленных ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет об ¦
¦субарендаторами ¦ ¦ ¦ ¦ использовании ¦
¦(принципалами), отнесена ¦ ¦ ¦ ¦ трафика, ¦
¦на расчеты с принципалами¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(232 х 30) ¦ 76-5 ¦ 60 ¦ 6 960¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислено агентское ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждение по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦агентскому договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(0,013 х 8000 х 30) ¦ 76-5 ¦ 90-1 ¦ 3 120¦ Отчет агента ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦агентского вознаграждения¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦(0,013 х 8000 / 118 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 18 х 30) ¦ 90-3 ¦76-Н.1¦ 475,93¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату оплаты услуг провайдеру ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Оплачены услуги связи ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦провайдеру (290 х 29) ¦ 60 ¦ 51 ¦ 8 410¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расчетному ¦
¦Принят к вычету НДС со ¦ ¦ ¦ ¦ счету, ¦
¦стоимости услуг связи ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(8,85 х 29) ¦ 68 ¦ 19 ¦ 256,65¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Скорректированы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходы на величину ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦суммовой разницы со ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦стоимости услуг связи ¦ ¦ ¦ ¦ Счет за ¦
¦((58 - 8,85) х (30 - 29))¦ 26 ¦ 60 ¦ 49,15¦ услуги связи ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Скорректирована сумма НДС¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на величину суммовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦разницы со стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦услуг связи (8,85 х ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦х (30 - 29)) ¦ 19 ¦ 60 ¦ 8,85¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Скорректированы суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дебиторской задолженности¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦субарендаторов (232 х ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦х (30 - 29)) ¦ 76-5 ¦ 60 ¦ 232¦ Отчет агента ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату получения оплаты услуг от субарендаторов ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получена оплата от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦субарендаторов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(232 х 29 + 0,013 х ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦х 8000 х 31) ¦ 51 ¦ 76-5 ¦ 9 952¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС к уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджет с выручки по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦агентскому договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(0,002 х 31 х 8000) ¦76-Н.1¦ 68-2 ¦ 491,79¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Скорректирована выручка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по агентскому ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждению на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦величину суммовых разниц ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(0,013 х 8000 х ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦х (31 - 30)) ¦ 76-5 ¦ 90-1 ¦ 104¦ Отчет агента ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Скорректирован НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦агентскому вознаграждению¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на величину суммовых ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦разниц (0,002 х 8000 х ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦х (31 - 30)) ¦ 90-3 ¦76-Н.1¦ 16¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Данная сумма НДС может быть принята к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 172 НК РФ).
А.Е.Ходырев
ООО "Р.О.С. Аудит"
04.10.2005