Организация заключила с банком договор финансирования под уступку денежного требования. Отгрузка покупателю продукции на сумму 590 000 руб., в том числе НДС, произведена 03.10.2005, а денежные средства от банка в сумме 550 000 руб. поступили 26.09.2005. Моментом определения налоговой базы по НДС признается момент оплаты продукции. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет кассовым методом...

Организация 20.09.2005 заключила с банком договор финансирования под уступку денежного требования, в соответствии с которым она обязуется передать банку право требования к покупателю продукции на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., по договору поставки, заключенному 19.09.2005, а банк обязуется выплатить организации денежную сумму, равную 550 000 руб. Отгрузка покупателю продукции произведена 03.10.2005, а денежные средства от банка в качестве финансирования поступили 26.09.2005. Срок платежа по договору поставки продукции наступает 30.12.2005. Как отразить указанные операции в учете организации?
Моментом определения налоговой базы по НДС признается момент оплаты продукции. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет кассовым методом.
Согласно п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ).
Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). Будущее денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, который позволяет идентифицировать его не позднее чем в момент его возникновения. При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этих случаях не требуется (ст. 826 ГК РФ).
В общем случае клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению (п. 3 ст. 827 ГК РФ). Если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование (п. 1 ст. 831 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация обязуется уступить возникающее в будущем денежное требование к покупателю, при этом финансирование поступает на ее расчетный счет ранее даты уступки, определяемой датой возникновения права требования. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма поступившего финансирования может учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация имущественных прав на территории РФ является объектом налогообложения по НДС. Авансовый платеж, полученный в счет предстоящей уступки имущественных прав, увеличивает налоговую базу по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ) <1>. Сумма НДС, исчисленная с поступившей предоплаты, учитывается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Для учета расчетов с покупателями Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Дебиторская задолженность покупателя за отгруженную продукцию учитывается по дебету этого счета.
Право (требование), представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации на основании ст. 128 ГК РФ.
Поступления от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете операционными доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В рассматриваемой ситуации признание операционного дохода на дату возникновения дебиторской задолженности отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Расходы, связанные с уступкой права требования (дебиторской задолженности), признаются в бухгалтерском учете операционными расходами на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту в данном случае счета 62.
Особенности определения налоговой базы по НДС при договорах финансирования под уступку денежного требования установлены ст. 155 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, и НДС повторному начислению к уплате в бюджет при реализации права требования первоначальным кредитором не подлежит.
Однако сумма НДС, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с суммы финансирования под уступку денежного требования, на наш взгляд, принимается к вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ после даты уступки требования.
При определении доходов и расходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Уступка права требования означает замену первоначального кредитора другим субъектом. Поскольку при уступке права требования прекращается задолженность покупателя перед организацией - первоначальным кредитором, считаем, что на дату уступки, определяемую датой отгрузки продукции, организация признает в налоговом учете доход от реализации продукции (за минусом НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Выручка от реализации имущественного права требования в налоговом учете также признается доходом от реализации при поступлении денежных средств в его оплату (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 2 ст. 273 НК РФ). Поскольку денежные средства в оплату права требования поступили 26.09.2005, доход от реализации права требования в налоговом учете признается на эту дату (п. 2 ст. 273, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ), а в бухгалтерском учете операционный доход от реализации права требования признается на дату отгрузки продукции (п. п. 16, 12 ПБУ 9/99). В соответствии с п. п. 8 - 10, 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, это приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68. Данный отложенный налоговый актив погашается при признании операционного дохода от реализации права требования в бухгалтерском учете.
При признании в налоговом учете дохода от реализации продукции, на наш взгляд, признается и расход в сумме реализованной дебиторской задолженности (п. 3 ст. 273, пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ) <2>.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 26.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦Отражено поступление ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦финансирования под ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦уступку денежного ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦требования <3> ¦ 51 ¦ 76 ¦550 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поступившего аванса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(550 000 х 18 / 118) <1> ¦ 76 ¦ 68 ¦ 83 898¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(550 000 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦132 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 03.10.2005 <4> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦покупателя за отгруженную¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦продукцию ¦ 62 ¦ 90-1 ¦590 000¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(590 000 / 118 х 18) <5> ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦Отражен операционный ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦доход от уступки права ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦требования ¦ 76 ¦ 91-1 ¦550 000¦ документации ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расход при выбытии права ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦требования ¦ 91-2 ¦ 62 ¦590 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, уплаченная с аванса ¦ 68 ¦ 76 ¦ 83 898¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 68 ¦ 09 ¦132 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 07.02.2002 N 02-14/1826. Вместе с тем в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.10.2003 N Ф09-3556/03-АК отмечено, что ст. 162 НК РФ не применяется к авансовым платежам, полученным в счет предстоящей поставки имущественных прав. То есть законодательством не закреплено условие увеличения налоговой базы в текущем налоговом периоде на размер сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет передачи имущественных прав.
<2> Согласно п. 20 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, вступающему в силу с 01.01.2006 (п. 1 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ), цена приобретения имущественных прав и расходы по их реализации уменьшают доходы от реализации имущественных прав (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Следует отметить, что поскольку п. 1 ст. 279 НК РФ применяется только организациями, применяющими метод начисления, организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, в целях налогообложения прибыли учитывают убыток, полученный при реализации права требования, в полной сумме.
<3> С обособленным отражением вычитаемой временной разницы в аналитическом учете (п. 13 ПБУ 18/02).
<4> В данной схеме не приводятся в полном объеме бухгалтерские записи, связанные с отражением операций по продаже продукции.
<5> В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ уступка права требования третьему лицу по договору в целях обложения НДС признается оплатой товаров, работ, услуг. Поскольку в рассматриваемой ситуации такая уступка происходит одновременно с отгрузкой продукции покупателю, то начисление НДС организацией, определяющей налоговую базу по НДС по мере оплаты отгруженной продукции (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), производится в общеустановленном порядке на дату отгрузки продукции по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
29.09.2005