В результате слияния обществ А и Б 04.11.2005 зарегистрирована организация А+Б. В учете общества А числится полученный на 4 месяца кредит под 14% годовых. Проценты выплачиваются при возврате кредита 11.11.2005. Общество А учитывает для целей налогообложения прибыли доходы и расходы кассовым методом, организация А+Б - методом начисления. Какие записи должна сделать организация А+Б в учете?..

В результате реорганизации в форме слияния обществ А и Б (зарегистрированных в форме ЗАО) образуется организация А+Б (в форме ОАО). Реорганизация завершена (ОАО А+Б зарегистрировано) 04.11.2005. В заключительной бухгалтерской отчетности общества А по состоянию на день, предшествующий завершению реорганизации (03.11.2005), числится кредиторская задолженность по полученному в банке кредиту (использованному на покрытие текущих расходов). Кредит получен 11.07.2005 сроком на 4 месяца в размере 547 500 руб. под 14% годовых. Выплата процентов, согласно условиям кредитного договора, производится при возврате кредита (11.11.2005). Общество А учитывает для целей налогообложения прибыли доходы и расходы кассовым методом, организация А+Б - методом начисления. Согласно учетной политике общества А и организации А+Б предельная величина процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Какие записи должна сделать организация А+Б в учете?
Акционерные общества могут быть добровольно реорганизованы по решению общего собрания акционеров в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в том числе в форме слияния (п. 1 ст. 104 Гражданского кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ). В рассматриваемой ситуации с момента государственной регистрации вновь возникшей организации А+Б (ОАО) общества А и Б считаются реорганизованными (п. 4 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ).
При этом к вновь возникшей организации А+Б в соответствии с передаточным актом переходят права и обязанности каждого из реорганизованных обществ (п. 1 ст. 58 ГК РФ, п. 5 ст. 16 Федерального закона N 208-ФЗ).
Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организаций установлены в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.
Формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме слияния производится при наличии передаточного акта, который в соответствии с решением (договором) учредителей может включать в качестве приложения бухгалтерскую отчетность <1>, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемых организаций, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке (п. 4 Методических указаний).
Во вступительной бухгалтерской отчетности организации А+Б на дату ее государственной регистрации данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточных актов, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности обществ А и Б <2>. Формирование числовых показателей производится путем построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности обществ А и Б. При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках обществ А и Б во вступительной бухгалтерской отчетности организации А+Б не производится (п. п. 13, 17 Методических указаний).
Согласно п. 8 Методических указаний оценка обязательств в передаточном акте отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм убытков, причитающихся к возмещению кредиторам в соответствии с законодательством Российской Федерации <3>.
Учет обязательств по кредитному договору производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Основная сумма долга в бухгалтерском учете общества А отражена в сумме фактически поступивших денежных средств по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме кредита" (п. п. 3, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <4>.
В рассматриваемой ситуации затраты, связанные с получением и использованием кредита, в виде процентов учитываются в бухгалтерском учете ежемесячно в составе операционных расходов (п. п. 11, 12, 14, 16, 17 ПБУ 15/01, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
По нашему мнению, общество А в заключительной бухгалтерской отчетности должно отразить полную сумму обязательств перед банком на дату, предшествующую дате реорганизации <2>. Поэтому общество А 03.11.2005 начисляет проценты за пользование кредитом за 3 дня ноября 2005 г.
Поскольку в соответствии с условиями договора проценты за пользование кредитными средствами подлежат уплате при возврате кредита, то вся сумма начисленных процентов, отраженных на счете 66, субсчет, например, 66-2 "Расчеты по процентам по предоставленному кредиту", за период пользования кредитом (до даты реорганизации) отражается в составе обязательств перед банком в заключительной бухгалтерской отчетности общества А.
Таким образом, на дату реорганизации в учете общества А отражены следующие обязательства перед банком на счете 66:
на субсчете 66-1 - сумма основного долга в размере 547 500 руб.;
на субсчете 66-2 - сумма процентов за период с 11.07.2005 по 03.11.2005 в размере 24 150 руб. (547 500 руб. х 14% / 365 дн. х (20 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 3 дн.), где 20 дн. (31 дн. - 11 дн.) - количество календарных дней июля 2005 г., за которые начисляются проценты).
В заключительной бухгалтерской отчетности общества А задолженность по кредиту в общей сумме 571 650 руб. (547 500 руб. + 24 150 руб.) отражена по строке 610 Бухгалтерского баланса (форма N 1).
Данные кредиторские задолженности организация А+Б принимает на учет по счету 66 (по субсчету 66-1 - на сумму основного долга и по субсчету 66-2 - на сумму начисленных, но не выплаченных процентов) и отражает во вступительной бухгалтерской отчетности (по строке 610 Бухгалтерского баланса (форма N 1)).
Для целей налогообложения прибыли проценты по договору кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 328 НК РФ). Поскольку общество А применяло кассовый метод учета доходов и расходов для исчисления налога на прибыль, то до фактического погашения задолженности по процентам данные расходы не учитывались им при исчислении налога на прибыль (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации у общества А в течение июля - ноября 2005 г. расходы в виде процентов признавались в бухгалтерском учете и не учитывались для целей налогообложения прибыли.
Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ). При этом для определения предельной величины процентов принимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату получения кредита <5>. На основании вышеизложенного общество А уже на дату получения кредита может определить, что в качестве внереализационных расходов в налоговом учете будет признана вся сумма процентов по кредиту, так как она рассчитывается по ставке 14%, что меньше предельной величины, равной 14,3% (13% х 1,1, где 13% - ставка рефинансирования, действующая на 11.07.2005 (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У).
Из-за различий в периодах признания рассматриваемых расходов для целей бухгалтерского и налогового учета общество А признавало в бухгалтерском учете вычитаемые временные разницы (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующие вычитаемым временным разницам отложенные налоговые активы в размере 5796 руб. (24 150 руб. х 24%) отражены обществом А на счете 09 "Отложенные налоговые активы" (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В соответствии с п. п. 23, 24 ПБУ 18/02 сумма отложенных налоговых активов отражена в Бухгалтерском балансе (форма N 1) и Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) общества А.
Сумма отложенных налоговых активов также отражается в бухгалтерском учете организации А+Б на счете 09 и во вступительной бухгалтерской отчетности (в Бухгалтерском балансе (форма N 1)).
Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ <6> стоимость обязательства общества А, возникшего у него до даты завершения реорганизации и полученного организацией А+Б в порядке правопреемства, признается расходом организации А+Б.
Главой 25 НК РФ не установлено, в какой момент организация, учитывающая доходы и расходы методом начисления, признает расходы в виде подлежащих уплате процентов по кредитам в случае правопреемства прав и обязанностей налогоплательщиков, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов. Исходя из разъяснений, приведенных в Письме Минфина России от 05.11.2004 N 03-03-01-04/1/98 (ответ на частный запрос налогоплательщика) и Письме УМНС по г. Москве от 01.07.2003 N 26-12/35363, можно сделать вывод, что данные расходы признаются в налоговом учете организации-правопреемника на дату ее регистрации.
В данной схеме исходим из того, что организация А+Б признает расходы в сумме начисленных, но не выплаченных процентов по кредитному договору для целей налогообложения прибыли на дату возникновения правопреемства (дату государственной регистрации).
При этом организация А+Б отражает погашение отложенного налогового актива записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).
Срок погашения кредита - 11.11.2005.
Следовательно, 11.11.2005 организация А+Б начисляет в бухгалтерском учете проценты за пользование кредитом за 8 дн. (11 дн. - 3 дн.) в размере 1680 руб. (547 500 руб. х 14% / 365 дн. х 8 дн.) и отражает их в учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, субсчет 66-2.
При погашении кредита организация А+Б выплачивает банку сумму начисленных ею и обществом А процентов. В бухгалтерском учете эти операции отражаются записями по дебету счета 66, субсчета 66-1 и 66-2, и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
На дату погашения кредита организация А+Б признает для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов сумму процентов за 8 дн. ноября 2005 г. в размере, начисленном в бухгалтерском учете (пп. 2 п. 1 ст. 265, абз. 2 п. 8 ст. 272, п. 1 ст. 269 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату государственной регистрации организации А+Б ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена кредиторская ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженность общества ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦А по полученному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту ¦ ¦ 66-1 ¦547 500¦Передаточный акт¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена кредиторская ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженность общества ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦А по начисленным, но не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплаченным процентам по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту ¦ ¦ 66-2 ¦ 24 150¦Передаточный акт¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено входящее сальдо ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по счету 09 ¦ 09 ¦ ¦ 5 796¦Передаточный акт¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актива ¦ 68 ¦ 09 ¦ 5 796¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 11.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту за период с ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦04.11.2005 по 11.11.2005 ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 1 680¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены возврат кредита ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦и уплата процентов ¦ 66-1,¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(547 500 + 24 150 + 1680)¦ 66-2 ¦ 51 ¦573 330¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Состав бухгалтерской отчетности установлен п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
<2> Общества А и Б составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации А+Б (п. 15 Методических указаний).
<3> Согласно п. п. 1, 2 ст. 60 ГК РФ учредители общества А обязаны письменно уведомить об этом своих кредиторов. Кредитор, в рассматриваемой ситуации банк, вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства обществом А.
<4> По полученным кредитам организации ведут аналитический учет по видам кредитов, кредитным организациям, предоставившим их, отдельным кредитам (п. 8 ПБУ 15/01).
<5> Минфин России в Письме от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88 (ответ на частный запрос налогоплательщика) разъяснил, что для определения размера признанных расходов в виде процентов следует использовать установленную на дату получения долгового обязательства ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза. В случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ применение измененной ставки возможно, только если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки" и фактическая ставка по договору реально менялась сопоставимо с изменением ставки рефинансирования ЦБ РФ.
<6> Пункт 2.1 ст. 252 НК РФ вступил в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (п. 7 ст. 1, п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
27.09.2005