...ГУП по согласованию с образовавшим его субъектом РФ в 2004 г. получило кредит банка на приобретение автотранспортных средств. Автотранспортные средств приобретены и введены в эксплуатацию. Проценты по кредиту уплачиваются ежемесячно за счет средств ГУП. Погашение кредита осуществляется за счет средств бюджета субъекта РФ, расходы на погашение кредита предусмотрены бюджетной росписью на 2005 г.

ГУП по согласованию с образовавшим его органом субъекта РФ 30.09.2004 получило кредит банка в сумме 5 900 000 руб. сроком на 1 год на приобретение автотранспортных средств. 01.10.2004 кредитные средства направлены на выплату аванса поставщику. Поставка автотранспортных средств на сумму перечисленного аванса осуществлена 15.10.2004. Автотранспортные средства введены в эксплуатацию, с ноября 2004 г. в бухгалтерском и налоговом учете по ним начислялась амортизация. Проценты по кредиту по ставке 14% годовых уплачиваются ежемесячно за счет средств ГУП. Погашение кредита осуществляется за счет средств бюджета субъекта РФ, выделенных на безвозмездной и безвозвратной основе и предусмотренных бюджетной росписью на 2005 г. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ГУП получение кредита, уплату процентов по нему и погашение кредита за счет бюджетных средств?
В соответствии с п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.
Порядок получения унитарным предприятием заемных средств установлен ст. 24 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", согласно п. 1 которой заимствования унитарным предприятием могут осуществляться в том числе в форме кредитов по договорам с кредитными организациями.
Средства полученного кредита банка учитываются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
Денежные средства предоставленного целевого кредита банка сроком на 365 дней, поступившие на расчетный счет ГУП, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме долга (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Проценты по предоставленному кредиту банка начисляются ежемесячно и включаются в состав операционных расходов ГУП (включая проценты за пользование кредитными средствами в октябре 2004 г., поскольку перечисление аванса поставщику и поступление автотранспортных средств осуществлено в пределах указанного месяца) записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66, субсчет, например, 66-2 "Расчеты по начисленным процентам" (п. п. 11, 12, 14, 15, 17 ПБУ 15/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
На сумму уплаченных процентов в учете производится запись по дебету счета 66, субсчет 66-2, и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, признаются в целях налогообложения прибыли внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, в соответствии с абз. 4 п. 1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.
В данном случае проценты по кредиту начисляются по ставке 14% годовых, что не превышает размер предельной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, - 14,3% (13% х 1,1). Следовательно, в целях налогообложения прибыли вся сумма ежемесячно начисляемых процентов по кредиту банка включается в состав внереализационных расходов текущего месяца (п. 8 ст. 272, п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).
Возврат ГУП кредита банка отражается в бухгалтерском учете как погашение кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01) записями в данном случае по дебету счета 66, субсчет 66-1, и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
В рассматриваемой ситуации денежные средства на погашение полученного ГУП кредита выделяются из бюджета субъекта РФ на безвозмездной и безвозвратной основе, следовательно, такие средства являются полученной субвенцией (ст. ст. 69, 6 Бюджетного кодекса РФ).
Порядок отражения в бухгалтерском учете средств полученных субвенций установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н <*>.
Бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету при выполнении условий, предусмотренных п. 5 ПБУ 13/2000, и отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. (п. 7 ПБУ 13/2000) <**>.
Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации (п. 8 ПБУ 13/2000).
Согласно абз. 3 п. 9 ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе, в частности, по суммам бюджетных средств, полученных на финансирование текущих расходов, - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.
При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.
В бухгалтерском учете использование бюджетных средств на возврат кредита банку не является расходом организация (п. 3 ПБУ 10/99).
Считаем, что в таком случае полученные из бюджета средства ГУП в бухгалтерском учете может признать в составе внереализационных доходов в том периоде, в котором указанные средства направлены на те цели, на которые они получены, т.е. при фактическом перечислении полученных средств банку в погашение обязательства ГУП по возврату полученного кредита.
В целях налогообложения прибыли в налоговую базу не включаются целевые поступления, к которым, в частности, относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Статьей 162 БК РФ определено, что получателем бюджетных средств является бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
Поскольку в рассматриваемой ситуации расходы на погашение кредита, полученного ГУП, предусмотрены бюджетной росписью расходов бюджета субъекта РФ на 2005 г., то такие средства, в целях применения п. 2 ст. 251 НК РФ, могут рассматриваться как целевые поступления.
В то же время согласно п. 2 ст. 251 НК РФ получатели целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках этих поступлений.
При этом расходы, произведенные в рамках целевых поступлений, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Данный вывод следует из вышеуказанных положений п. 2 ст. 251 НК РФ, а также из разъяснений Минфина России, приведенных, в частности, в Письмах от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/21, от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/6 (ответы на частные запросы налогоплательщиков).
Денежные средства, перечисленные банку при возврате кредита, не признаются в целях налогообложения расходом организации (п. 12 ст. 270 НК РФ). То есть в данном случае использование целевых средств на возврат кредита банку формально нельзя квалифицировать как расход, произведенный в рамках целевых поступлений.
В то же время целевые поступления предназначены на погашение задолженности по кредиту, полученному на оплату приобретенных ГУП автотранспортных средств.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации), не подлежит амортизации.
Следовательно, несмотря на то, что при приобретении ГУП автотранспортных средств непосредственно бюджетные средства не использовались, не исключена возможность, что в случае, если ГУП признает бюджетные средства, полученные на погашение обязательств по кредиту банка, целевыми поступлениями и не включит их в состав доходов, налоговыми органами в судебном порядке могут быть предъявлены требования об исключении из состава расходов сумм амортизации по автотранспортным средствам, на приобретение которых ГУП использовал средства кредита, впоследствии погашенного за счет бюджетных средств.
Сведениями об исходе аналогичных судебных разбирательств мы не располагаем.
При этом сообщаем, что, например, в ситуации, касающейся последующей компенсации из бюджета затрат на уплату процентов по кредиту банка, арбитражные суды занимают позицию налогоплательщика, отказывая налоговому органу в удовлетворении его требований об исключении из состава расходов ранее признанных процентов по кредиту, сумма которых была впоследствии компенсирована организации из бюджета (см. Постановление ФАС Центрального округа от 11.01.2005 N А09-6211/04-13, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2005 N А82-2629/2004-14).
В случае же если ГУП сочтет нужным не признавать в целях исчисления налога на прибыль полученные средства целевыми поступлениями, указанными в п. 2 ст. 251 НК РФ (исходя из того, что им не ведется раздельный учет произведенных за их счет расходов), а признает их безвозмездно полученными средствами, они в полной сумме признаются внереализационным доходом на дату их поступления на расчетный счет ГУП (п. 8 ст. 250 и пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). В таком случае (при условии, что получение и перечисление банку данных средств произведено в одном и том же месяце) у ГУП не возникнет постоянных и временных разниц, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
В данной схеме исходим из предположения, что ГУП не признает полученные бюджетные средства целевыми поступлениями, указанными в п. 2 ст. 251 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Операции по получению и использованию кредита ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦Поступили на расчетный ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦счет средства банковского¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦кредита ¦ 51 ¦ 66-1 ¦5900000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Направлены кредитные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства на выплату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аванса поставщику ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦автотранспортных средств ¦ 60 ¦ 51 ¦5900000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение срока действия кредитного договора ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦кредиту (5 900 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 14% / 360 х 30) <***> ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 68 833¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦банковскому кредиту ¦ 66-2 ¦ 51 ¦ 68 833¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Операции по возврату полученного кредита ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бюджетная ¦
¦Отражены средства ¦ ¦ ¦ ¦ роспись ¦
¦целевого финансирования, ¦ ¦ ¦ ¦ (Уведомление ¦
¦причитающиеся к получению¦ ¦ ¦ ¦ о бюджетных ¦
¦из бюджета субъекта РФ ¦ 76 ¦ 86 ¦5900000¦ ассигнованиях) ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены из бюджета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежные средства на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашение суммы основного¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦долга по кредиту ¦ 51 ¦ 76 ¦5900000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства в погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства по возврату¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦кредита ¦ 66-1 ¦ 51 ¦5900000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Бюджетные средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦признаны в составе ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦внереализационных доходов¦ 86 ¦ 91-1 ¦5900000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В рассматриваемом случае денежные средства предоставлены из бюджета субъекта РФ, образовавшего ГУП - получателя бюджетных средств. Согласно п. 3 ПБУ 13/2000 данное ПБУ не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам). Однако в данном случае бюджетные поступления производятся не в связи с участием субъекта РФ в уставном капитале ГУП, следовательно, при отражении в учете полученных средств ГУП обязано применять положения ПБУ 13/2000.
<**> Бюджетные средства могут также признаваться в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов. В этом случае с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.
<***> В данной схеме расчет процентов производится исходя из количества дней в году, равного 360, и количества дней в каждом месяце, равного 30.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
23.09.2005