Организация А (новый кредитор) приобрела у организации Б (первоначального кредитора) денежное требование к организации В (должнику), вытекающее из договора займа. Проценты по займу составляют 15% годовых и должником первоначальному кредитору не уплачивались. В этом же месяце организация А уступила данное денежное требование организации Г. Как отразить в учете организации А данные операции?..

Организация А (новый кредитор) 16.01.2006 приобрела за 5 000 000 руб. у организации Б (первоначального кредитора) денежное требование к организации В (должнику), вытекающее из договора займа. Сумма основного долга по договору займа - 5 000 000 руб., проценты по займу составляют 15% годовых и уплачиваются на дату возврата займа. В соответствии с учетной политикой в бухгалтерском учете проценты по долговым обязательствам признаются в составе доходов ежемесячно. 31.01.2006 организация А уступила денежное требование к должнику организации Г за 5 050 000 руб. Как организации А отразить в бухгалтерском учете и в целях налогообложения данные операции?
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа), а также выплатить заимодавцу проценты на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором займа (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 810 Гражданского кодекса РФ).
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования), при этом согласие должника не требуется (п. п. 1, 2 ст. 382 ГК РФ).
Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (если иное не предусмотрено законом или договором). В частности, к новому кредитору переходит право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).
В данном случае в результате уступки требования организация А приобрела денежное требование к должнику (вытекающее из договора займа), сумма которого включает в себя сумму основного долга и сумму причитающихся к уплате должником первоначальному кредитору процентов за пользование денежными средствами по договору займа. Кроме того, организация приобрела право требовать с должника проценты за пользование денежными средствами с даты перехода к организации прав кредитора по договору займа.
Приобретенное организацией А денежное требование, которое способно принести организации экономические выгоды (в виде разницы между ценой приобретения требования и суммой, полученной от должника, а также в виде суммы процентов, причитающихся самой организации в результате перехода к ней прав кредитора по договору займа), принимается организацией к учету в состав финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Приобретенное денежное требование принимается на учет по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Денежные требования" (например, субсчет 58-5), в данном случае по цене его приобретения у первоначального кредитора (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Как указывалось выше, к организации А перешло также право требовать с должника уплаты процентов за пользование денежными средствами с даты перехода к организации прав кредитора по договору займа.
В бухгалтерском учете проценты за предоставление в пользование денежных средств включаются организацией в состав операционных доходов и начисляются за каждый истекший отчетный период исходя из условий договора займа (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В данном случае проценты по договору займа, право кредитора по которому перешло к организации, начисляются за период с 16 по 31 января 2006 г.
Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (проценты по займам) не подлежит обложению НДС. Следовательно, считаем, что с суммы процентов, причитающихся организации за то время, в течение которого она обладала правами кредитора по договору займа, НДС начисляться не должен.
В целях налогообложения прибыли проценты по договору займа, права кредитора по которому перешли к организации, признаются в составе внереализационных доходов в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. п. 1, 4 ст. 328 НК РФ).
При дальнейшей уступке денежного требования организации Г организация А отражает в бухгалтерском учете выбытие финансового вложения (денежного требования) (п. 25 ПБУ 19/02) и признает стоимость выбывшего финансового вложения (определенную в порядке, установленном п. 27 ПБУ 19/02) в составе операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Одновременно в составе расходов учитывается и сумма процентов, начисленных организацией за время обладания правами кредитора, требование по уплате которых перешло к организации Г.
Сумма, причитающаяся получению от организации Г в оплату уступленного ей денежного требования, признается в составе операционных доходов (как поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров) (п. 7 ПБУ 9/99).
При дальнейшей реализации приобретенного денежного требования у организации А на основании п. 4 ст. 155 и п. 8 ст. 167 НК РФ возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы превышения полученных от приобретателя требования денежных средств над ценой приобретения данного денежного требования по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ (18/118).
Как указывалось выше (если договором цессии не установлено иное), денежное требование, вытекающее из договора займа, уступается организации Г в полном объеме, то есть с учетом процентов, причитающихся организации за время обладания правами кредитора.
В то же время в отношении процентов по займу, причитающихся самой организации, организация обладает правами первоначального кредитора, то есть положения п. 4 ст. 155 НК РФ к указанной сумме процентов применяться не должны.
Порядок определения налоговой базы при реализации первоначальным кредитором требований, вытекающих из операций, не подлежащих обложению НДС, гл. 21 НК РФ не определен, следовательно, считаем, что НДС при таких операциях начислению не подлежит.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации организация, на наш взгляд, не должна включать в налоговую базу, определяемую в соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ, сумму процентов, начисленных ею за время обладания правами кредитора по договору займа.
Сумму НДС, начисленную при дальнейшей уступке требования, организация А предъявляет организации Г (п. 1 ст. 168 НК РФ) и выставляет ей счет-фактуру в порядке, установленном ст. 169 НК РФ.
Сумма начисленного НДС в бухгалтерском учете включается организацией в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
В целях налогообложения прибыли дальнейшая реализация права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации указанных финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ).
В данном случае доход от уступки требования признается в сумме, полученной от организации Г (без учета суммы начисленных организацией А и признанных в составе внереализационных доходов процентов по договору займа за январь 2006 г.), за вычетом предъявленной организации Г суммы НДС.
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для учета на счете 76 "Расчетов с разными дебиторами и кредиторами" расчетов с первоначальным кредитором, должником и организацией Г использованы соответственно обозначения 76-Б, 76-В и 76-Г.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 16.01.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор цессии,¦
¦Принято к учету ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦приобретенное денежное ¦ ¦ ¦ ¦ передачи прав ¦
¦требование ¦ 58-5 ¦ 76-Б ¦5000000¦ (документации) ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оплачено приобретенное ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦денежное требование ¦ 76-Б ¦ 51 ¦5000000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.01.2006 <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦причитающиеся организации¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за время обладания ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦правами кредитора по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заемному обязательству ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(5 000 000 х 15% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 15) ¦ 76-В ¦ 91-1 ¦ 30 822¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен операционный ¦ ¦ ¦ ¦ Договор цессии,¦
¦доход от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦денежного требования ¦ ¦ ¦ ¦ передачи прав ¦
¦организации Г ¦ 76-Г ¦ 91-1 ¦5050000¦ (документации) ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор цессии,¦
¦Отражено выбытие ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦денежного требования ¦ 91-2 ¦ 58-5 ¦5000000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма начисленных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦процентов, требование по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплате которых перешло к ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦организации Г ¦ 91-2 ¦ 76-В ¦ 30 822¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продаже денежного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦требования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((5 050 000 - 5 000 000 -¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- 30 822) х 18 / 118) ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 2 925¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦средства от организации Г¦ 51 ¦ 76-Г ¦5050000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно п. 21.2 ПБУ 10/99 операционные и внереализационные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являющиеся существенными для характеристики финансового положения организации, могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.02.2006