Организация приобрела у кредитора денежное требование к должнику, вытекающее из договора займа. Проценты по займу составляют 15% годовых и должником кредитору не уплачивались. В установленный договором займа срок должник исполнил свои обязательства по договору займа, выплатив организации сумму основного долга и проценты за весь срок действия договора. Как отразить в учете организации данные операции?..

Организация А (новый кредитор) 10.01.2006 приобрела за 1 000 000 руб. у организации Б (первоначального кредитора) денежное требование к организации В (должнику), вытекающее из договора займа. Сумма основного долга по договору займа - 1 000 000 руб., проценты по займу составляют 15% годовых и должником первоначальному кредитору не уплачивались. 31.01.2006 должник полностью исполнил свои обязательства по договору займа, выплатив организации А 1 150 000 руб. (в том числе 150 000 руб. - проценты, причитающиеся уплате должником по договору займа). Как отразить в учете организации А данные операции?
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа), а также выплатить заимодавцу проценты на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором займа (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 810 Гражданского кодекса РФ).
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования), при этом согласие должника не требуется (п. п. 1, 2 ст. 382 ГК РФ).
Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (если иное не предусмотрено законом или договором). В частности, к новому кредитору переходит право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).
В данном случае в результате уступки требования организация А приобрела денежное требование к должнику (вытекающее из договора займа), сумма которого включает в себя сумму основного долга и сумму причитающихся к уплате должником первоначальному кредитору процентов за пользование денежными средствами по договору займа. Кроме того, организация приобрела право требовать с должника проценты за пользование денежными средствами с даты перехода к организации прав кредитора по договору займа по дату погашения займа должником.
Приобретенное организацией А денежное требование, которое способно принести организации экономические выгоды (в виде разницы между ценой приобретения требования и суммой, полученной от должника, а также в виде суммы процентов, причитающихся самой организации в результате перехода к ней прав кредитора по договору займа), принимается организацией к учету в состав финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Приобретенное денежное требование принимается на учет по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Денежные требования" (например, субсчет 58-5), в данном случае по цене его приобретения у первоначального кредитора (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Как указывалось выше, к организации А перешло также право требовать с должника уплаты процентов за пользование денежными средствами с даты перехода к организации прав кредитора по договору займа по дату погашения займа должником.
Проценты за предоставление в пользование денежных средств включаются организацией в состав операционных доходов и начисляются за каждый истекший отчетный период исходя из условий договора займа (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В данном случае проценты по договору займа, право кредитора по которому перешло к организации, начисляются за период с 11 по 31 января 2006 г.
В целях налогообложения прибыли проценты по договору займа, права кредитора по которому перешли к организации, признаются в составе внереализационных доходов в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. п. 1, 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ) <*>.
При исполнении должником своих обязательств по договору займа организация А отражает в бухгалтерском учете выбытие денежного требования (п. 25 ПБУ 19/02) и признает стоимость выбывшего требования, определенную в порядке, установленном п. 27 ПБУ 19/02, в составе операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Сумма, поступившая в погашение денежного требования (за вычетом суммы процентов по заемному обязательству Должника, начисленных самой организацией), признается в составе операционных доходов (как поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров) (п. 7 ПБУ 9/99).
При погашении должником денежного требования у организации А на основании п. 4 ст. 155 и п. 8 ст. 167 НК РФ возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы превышения полученных денежных средств над ценой приобретения данного денежного требования по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ (18/118).
В то же время в отношении процентов по займу, причитающихся самой организации за время с даты приобретения требования по дату его погашения должником, организация обладает правами первоначального (а не нового) кредитора, следовательно, положения п. 4 ст. 155 НК РФ к указанной сумме процентов применяться не должны и она должна быть исключена при определении налоговой базы от операции по погашению денежного требования должником.
Считаем, что сумму начисленного при погашении требования должником НДС организация должнику не предъявляет, поскольку при погашении требования организация реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав не производит (п. 1 ст. 168 НК РФ). Для регистрации суммы начисленного НДС в книге продаж (во исполнение требований, установленных п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) организация может выписать счет-фактуру в одном экземпляре в порядке, аналогичном установленному п. п. 18, 19 указанных Правил.
Сумма начисленного НДС в бухгалтерском учете включается организацией в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
В целях налогообложения прибыли дальнейшая реализация права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации указанных финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ).
В данном случае доход от реализации финансовых услуг при погашении требования признается в сумме, полученной от должника (за вычетом суммы начисленных организацией процентов по договору займа за январь 2006 г.).
Что касается суммы НДС, начисленной организацией при погашении денежного требования должником, то, на наш взгляд, в целях налогообложения прибыли данная сумма включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 10.01.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор цессии,¦
¦Принято к учету ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦приобретенное денежное ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦требование ¦ 58-5 ¦ 76 ¦1000000¦ документации ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оплачено приобретенное ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦денежное требование ¦ 76 ¦ 51 ¦1000000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.01.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по заемному обязательству¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 000 000 х 15% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 21) <**> ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 8 630¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦средства от должника ¦ 51 ¦ 76 ¦1150000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦денежного требования ¦ 91-2 ¦ 58-5 ¦1000000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход от погашения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежного требования ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1 150 000 - 8630) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦1141370¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашении денежного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦требования ((1 141 370 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- 1 000 000) х 18 / 118) ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 21 565¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Аналогичное мнение изложено в п. 4 разъяснений по применению ст. 279 НК РФ, содержащихся в Письме УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738.
<**> Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (проценты по займам) не подлежат обложению НДС. Следовательно, считаем, что с суммы процентов, причитающихся организации за то время, в течение которого она обладала правами кредитора по договору займа, НДС начисляться не должен. То есть сумму начисленных самой организацией процентов по договору займа организация должна исключить при определении налоговой базы от операции по погашению рассматриваемого требования.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.02.2006