Организация с января по март 2006 г. предоставляет в безвозмездное пользование автомобиль (объект основных средств). В бухгалтерском и в налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по данному объекту составляет 5000 руб. По состоянию на 01.04.2006 оставшийся срок полезного использования автомобиля - 36 месяцев. Как отразить начисление амортизации в оставшийся срок полезного использования?..

Организация на 3 месяца (с января по март 2006 г.) предоставляет в безвозмездное пользование учредителю автомобиль, учитываемый в составе основных средств.
В бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная сумма амортизации, начисляемой линейным способом (методом) по данному основному средству, составляет 5000 руб. По состоянию на 01.04.2006 оставшийся срок полезного использования данного основного средства - 36 месяцев. Как отразить начисление амортизации по автомобилю в оставшийся срок полезного использования?
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений по нему не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01). Следовательно, в случае предоставления в безвозмездное пользование имущества, учтенного в составе основных средств, в бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений по этому имуществу не приостанавливается.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п. 25 ПБУ 6/01). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, начисление амортизации по основному средству отражается записью по дебету счета учета затрат и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
Амортизационные отчисления по основному средству, переданному в безвозмездное пользование, могут быть отражены в составе внереализационных расходов организации (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Пунктом 2 ст. 322 и п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ установлено, что по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств организации амортизация начисляется в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств. В данном случае автомобиль передан в безвозмездное пользование на 3 месяца, и в течение этих месяцев в целях налогообложения прибыли начисление амортизации не производится.
Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Исходя из данной нормы по основному средству, передававшемуся в безвозмездное пользование на срок 3 месяца, в налоговом учете будет продолжаться начисление амортизации в течение 3 месяцев после окончания установленного срока полезного использования этого объекта (если в течение указанного срока организация будет использовать данное основное средство в своей деятельности). В случае если основное средство выбыло из состава амортизируемого имущества (например, при невозможности дальнейшей эксплуатации вследствие его полного износа), то его остаточная стоимость включается в налоговом учете во внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации срок начисления амортизации по автомобилю в целях включения ее в состав расходов в налоговом учете закончится на 3 месяца позже, чем было определено изначально. Следовательно, сумма амортизации по переданному в безвозмездное пользование имуществу учитывается в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете в разные отчетные периоды.
В связи с тем, что в январе, феврале и марте в бухгалтерском учете в составе расходов отражаются амортизационные начисления, а в налоговом учете суммы амортизации будут признаны расходом в последующие отчетные периоды, то ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Уменьшение данных отложенных налоговых активов будет происходить в течение 3 месяцев после окончания срока полезного использования автомобиля, установленного в бухгалтерском учете, при начислении в налоговом учете амортизации (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе, феврале, марте 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦автомобиля, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоставленного в ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦безвозмездное пользование¦ 91-2 ¦ 02 ¦ 5 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(5000 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 1 200¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с 01.04.2006 в течение 36 месяцев ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦автомобиля ¦ 20 ¦ 02 ¦ 5 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение 3 месяцев после окончания ¦
¦ срока полезного использования в бухгалтерском учете <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уменьшен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 68 ¦ 09 ¦ 1 200¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В случае если по истечении 36 месяцев или ранее автомобиль будет непригоден к эксплуатации вследствие его полного износа, то сумма отложенного налогового актива должна быть списана записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 09.
Одновременно на сумму разницы между остаточной стоимостью выбывающего основного средства в бухгалтерском и налоговом учете отражается постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянный налоговый актив отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.02.2006