Организация, применяющая УСН, арендует автомобиль. С согласия арендодателя организация произвела дооборудование автомобиля сигнализацией. Оставшийся срок аренды автомобиля после установки сигнализации - 38 месяцев. Как учесть затраты на дооборудование автомобиля, если по окончании срока аренды автомобиль возвращается арендодателю вместе с установленной сигнализацией, стоимость которой арендатору не возмещается?..

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", арендует легковой автомобиль. С согласия арендодателя организация произвела дооборудование автомобиля, установив на него сигнализацию (срок службы которой согласно техническим условиям составляет 5 лет). Стоимость установки сигнализации, выполненной автомастерской (с учетом стоимости оборудования), составляет 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб. Оставшийся срок аренды автомобиля после установки сигнализации (февраль 2006 г.) - 38 месяцев. По соглашению с арендодателем по окончании срока действия договора аренды автомобиль возвращается вместе с установленной сигнализацией, при этом ее стоимость арендодатель не возмещает. Как отразить в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН затраты на установку сигнализации на арендованный автомобиль, если автомобиль используется арендатором для оказания автотранспортных услуг?
По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 Гражданского кодекса РФ).
К такому договору применяются положения, предусмотренные параграфом 1 "Общие положения об аренде" гл. 34 ГК РФ, если иное не установлено п. 2 параграфа 3 "Аренда транспортных средств" гл. 34 ГК РФ (ст. 625 ГК РФ).
В рассматриваемом случае организация производит с разрешения арендодателя дооборудование легкового автомобиля сигнализацией, что является отделимым улучшением арендованного легкового автомобиля. Поскольку иное не установлено договором аренды, установленная сигнализация является собственностью арендатора (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, являющиеся собственностью арендатора, включаются им в состав основных средств.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, установленных законодательством РФ) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не являются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, предъявленную сумму НДС со стоимости дооборудования автомобиля организация не имеет права принять к вычету (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Предъявленная организации сумма НДС в бухгалтерском учете, как невозмещаемый налог, увеличивает фактические затраты на приобретение сигнализации, формирующие ее первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01 <*>).
Таким образом, в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете фактическими затратами по установке сигнализации на арендованный автомобиль является стоимость выполненных автомастерской работ по ее установке (включая стоимость установленного оборудования) с учетом НДС, предъявленного организации автомастерской.
Затраты организации по дооборудованию сигнализацией арендованного легкового автомобиля отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Принятие установленной сигнализации в состав основных средств отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08, и на нее открывается отдельная инвентарная карточка (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
В бухгалтерском учете стоимость установленной на арендованный автомобиль сигнализации погашается посредством начисления амортизации, которое производится ежемесячно, в размере 1/12 годовой суммы, исчисленной (при линейном способе амортизации) исходя из первоначальной стоимости сигнализации и оставшегося срока аренды автомобиля, с месяца, следующего за месяцем принятия сигнализации в состав основных средств (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01), в данном случае с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возврата автомобиля (с установленной на нем сигнализацией) арендодателю.
Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для организаций, выбравших объектом налогообложения по единому налогу по УСН доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Закрытый перечень расходов, на которые могут уменьшаться полученные доходы, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные доходы в том числе на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
Поскольку установленная сигнализация оплачена, удовлетворяет критериям, перечисленным в п. 1 ст. 256 НК РФ (то есть признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ) и осуществленные организацией расходы относятся к периоду применения УСН, то расходы на установку сигнализации принимаются при исчислении единого налога по УСН с момента ввода сигнализации в эксплуатацию, в последний день отчетного периода, в данном случае - 31 марта 2006 г.) (пп. 1 п. 3, п. 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.19 НК РФ).
Состав расходов на приобретение основных средств организациями, применяющими УСН (поскольку иной порядок его определения гл. 26.2 НК РФ не установлен), на основании п. 1 ст. 11 НК РФ определяется по правилам бухгалтерского учета, то есть в данном случае с учетом невозмещаемого НДС. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приняты от подрядчика ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦выполненные работы по ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦установке сигнализации ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(с учетом НДС) <*> ¦ 08 ¦ 60 ¦ 35 400¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подрядной организации за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦выполненные работы ¦ 60 ¦ 51 ¦ 35 400¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦Установленная ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦сигнализация принята на ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦учет в состав основных ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦средств ¦ 01 ¦ 08 ¦ 35 400¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение срока действия договора аренды ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сигнализации ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(35 400 / 38) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 932¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ По окончании срока действия договора аренда ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦амортизации по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сигнализации, переданной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендатору при возврате ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦автомобиля <**> ¦ 02 ¦ 01 ¦ 35 400¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для учета сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В то же время, учитывая принцип рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация, применяющая УСН, на наш взгляд, может и не отражать предъявленные ей контрагентами суммы НДС на счете 19, а сразу определять стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом не подлежащих вычету сумм НДС, предъявленных контрагентами.
<**> Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных основных средств (срок полезного использования которых не превышает 15 лет) до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
При применении УСН срок полезного использования основных средств определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной Классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
В данном случае передача арендодателю автомобиля с установленной на нем сигнализацией осуществляется через 37 месяцев с момента учета расходов в целях исчисления единого налога (38 мес. - 1 мес., поскольку в составе расходов в целях исчисления единого налога по УСН расходы на приобретение сигнализации были включены только в марте 2006 г., то есть на месяц позже принятия сигнализации к бухгалтерскому учету). Поскольку вышеуказанный срок использования сигнализации составляет более 3-х лет, следовательно, организация при передаче сигнализации норму п. 3 ст. 346.16 НК РФ не применяет.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.02.2006