...Организация произвела переоценку объекта основных средств, приобретенного и введенного в эксплуатацию в октябре 2003 г., первоначальная стоимость которого равна 192 000 руб. Переоценка производится по текущей (восстановительной) стоимости путем прямого пересчета. Текущая (восстановительная) стоимость по состоянию на 01.01.2005 определена равной 163 200 руб., по состоянию на 01.01.2006 - 204 000 руб.

Организация произвела переоценку объекта основных средств, приобретенного и введенного в эксплуатацию в октябре 2003 г. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость объекта основных средств равна 192 000 руб., срок полезного использования установлен равным 8 годам; амортизация начисляется линейным способом (методом). Переоценка производится по текущей (восстановительной) стоимости путем прямого пересчета. Текущая (восстановительная) стоимость по состоянию на 01.01.2005 определена равной 163 200 руб., по состоянию на 01.01.2006 - 204 000 руб. Как отразить данные операции в учете организации?
Основные средства (ОС) принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая не подлежит изменению, кроме случаев, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и законодательством Российской Федерации (п. п. 7, 14 ПБУ 6/01). В соответствии с абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости ОС допускается, в частности, в случае их переоценки.
Решение о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке ОС, и сопровождается подготовкой перечня объектов ОС, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте ОС: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (абз. 2, 3 п. 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) <*>.
Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости (при проведении переоценки впервые) или текущей (восстановительной) стоимости (при последующих переоценках) и суммы амортизации, начисленной за все время его использования (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01). Первоначальная (текущая) стоимость объекта ОС учитывается по дебету счета 01 "Основные средства"; сумма начисленной амортизации - по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В данном случае первоначальная стоимость объекта ОС равна 192 000 руб. За ноябрь - декабрь 2003 г. и 2004 г. амортизация по данному объекту ОС начислена в размере 28 000 руб. (192 000 руб. х 12,5% х 1/12 х (2 мес. + 12 мес.), где 12,5% (1 / 8 л. х 100%) - годовая норма амортизации, 2 мес. и 12 мес. - количество месяцев начисления амортизации в 2003 г. и 2004 г. соответственно) (абз. 2, 5 п. 19, п. 21 ПБУ 6/01).
Порядок расчета сумм переоценки разъяснен в п. 48 Методических указаний.
По состоянию на 01.01.2005 текущая (восстановительная) стоимость объекта ОС определена равной 163 200 руб., что меньше его первоначальной стоимости, т.е. организация производит его уценку.
Коэффициент пересчета составляет 0,85 (163 200 руб. / 192 000 руб.).
Сумма уценки первоначальной стоимости составляет 28 800 руб. (192 000 руб. - 163 200 руб.).
Разница между суммой пересчитанной амортизации и накопленной амортизацией равна 4200 руб. (28 000 руб. - 28 000 руб. х 0,85).
В бухгалтерском учете сумма уценки объекта ОС и амортизации отражается по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)": на сумму уценки первоначальной стоимости - в корреспонденции с кредитом счета 01; на сумму уценки начисленной амортизации - в корреспонденции с дебетом счета 02 (п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).
После проведения переоценки начисление амортизации по таким объектам ОС производится в ранее применявшемся порядке исходя из текущей (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений в 2005 г. равна 20 400 руб. (163 200 руб. х 12,5%), сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 1700 руб. (20 400 руб. х 1/12).
По состоянию на 01.01.2006 текущая (восстановительная) стоимость объекта ОС определена равной 204 000 руб., что больше, чем по состоянию на 01.01.2005, т.е. организация производит дооценку данного объекта ОС.
Коэффициент пересчета составляет 1,25 (204 000 руб. / 163 200 руб.).
Сумма дооценки составляет 40 800 руб. (204 000 руб. - 163 200 руб.).
Сумма амортизации, начисленной за все время эксплуатации объекта ОС (с учетом уценки), равна 44 200 руб. (28 000 руб. - 4200 руб. + 20 400 руб.).
Сумма амортизации с учетом дооценки составляет 55 250 руб. (44 200 руб. х 1,25).
Сумма дооценки амортизации равна 11 050 руб. (55 250 руб. - 44 200 руб.).
Обращаем внимание на то, что в действующей с 01.01.2006 редакции ПБУ 6/01 изменен порядок отражения сумм дооценки в бухгалтерском учете.
Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет 84, зачисляется на счет 84 в корреспонденции с дебетом счета 01 и кредитом счета 02 (в отношении уценки первоначальной стоимости и амортизации соответственно). Превышение суммы дооценки объекта над суммой его уценки, зачисленной на счет 84 в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет 83 "Добавочный капитал" (также в корреспонденции с дебетом счета 01 и кредитом счета 02) (п. 15 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации в 2006 г. в бухгалтерском учете производится исходя из текущей (восстановительной) стоимости, равной 204 000 руб. Годовая сумма амортизационных отчислений равна 25 500 руб. (204 000 руб. х 12,5%), размер ежемесячных амортизационных отчислений равен 2125 руб. (25 500 руб. х 1/12).
Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в случае проведения переоценки гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость после 01.01.2002 положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация ежемесячно в течение всего периода начисления амортизации признает расходом сумму амортизационных отчислений, равную 2000 руб. (192 000 руб. х 1,0417%, где 1,0417% (1 / (8 л. х 12 мес.) х 100%) - норма амортизации, рассчитанная в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, суммы амортизационных отчислений, ежемесячно признаваемые расходом для целей налогообложения прибыли и в бухгалтерском учете, равны друг другу только в 2003 и 2004 г. <**>. В 2005 г. сумма амортизационных отчислений больше в налоговом учете, а в 2006 г. - в бухгалтерском учете, из-за чего у организации возникают постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.10.2002 N 114н). В 2005 г. постоянным разницам соответствуют постоянные налоговые активы, которые отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"), в 2006 г. - постоянные налоговые обязательства, учитываемые по кредиту счета 68 и дебету счета 99 (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 2003 г., 2004 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Отражен ввод в ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦эксплуатацию объекта ОС ¦ 01 ¦ 08 ¦192 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(с ноября 2003 г. по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦декабрь 2004 г.) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(192 000 х 12,5% х 1/12) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 2 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи января 2005 г., связанные с переоценкой ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦Отражена сумма уценки ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦первоначальной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦объекта ОС ¦ 84 ¦ 01 ¦ 28 800¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦Отражена сумма уценки ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦амортизации, начисленной ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦по объекту ОС ¦ 02 ¦ 84 ¦ 4 200¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи 2005 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислена амортизация ¦ 20 ¦ 02 ¦ 1 700¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((2000 - 1700) х 24%) ¦ 68 ¦ 99 ¦ 72¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи января 2006 г., связанные с переоценкой ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма дооценки ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦текущей ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦(восстановительной) ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦стоимости объекта ОС в ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦сумме предшествующей ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦уценки ¦ 01 ¦ 84 ¦ 28 800¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма дооценки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦текущей ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦(восстановительной) ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦стоимости объекта ОС в ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦сумме превышения ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦произведенной ранее ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦уценки (40 800 - 28 800) ¦ 01 ¦ 83 ¦ 12 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦Отражена сумма дооценки ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦амортизации объекта ОС ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦в сумме предшествующей ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦уценки ¦ 84 ¦ 02 ¦ 4 200¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦Отражена сумма дооценки ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦амортизации объекта ОС ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦в сумме превышения ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦произведенной ранее ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦уценки (11 050 - 4200) ¦ 83 ¦ 02 ¦ 6 850¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи 2006 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислена амортизация ¦ 20 ¦ 02 ¦ 2 125¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((2125 - 2000) х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 30¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> При принятии решения о переоценке группы однородных объектов основных средств следует учитывать, что в последующем такие объекты основных средств переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01).
<**> В данной схеме исходим из условия, что сумма амортизации формирует бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль ежемесячно.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
03.02.2006